編者按：房地產開發企業經營增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業所得稅，土地增值稅屬於按照土地收益計征的特定行為財產稅，採用超率累進稅率，徵收一般採取先預征後清算的徵收管理辦法。土地增值稅清算中，如何準確地理解、把握《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》及相關法律、法規關於「扣除項目」的實質內涵，是影響土地增值稅清算結果是否準確的關鍵。而企業所得稅是以凈所得為徵稅對象。房地產開發企業在對土地增值稅和企業所得稅進行彙算清繳時都會遇到開發費用如何扣除的問題。本文就扣除項目中的「開發費用」進行探討。
一、案情介紹
江蘇大山房地產開發有限公司（以下簡稱「大山公司」）於2007年4月成立，在泗洪縣青陽鎮以出讓方式取得國有建設用地50.99畝，開發」泗洪第一街」房地產項目。
該項目建築面積114936.73㎡，2008年12月取得預售許可證，截止2013年12月31日，對外銷售27237.97㎡，以房地產對外投資入股42415.75㎡。從2009年至2013年大山公司分別向泗洪宏源公有資產管理有限公司和蘇中實業有限公司借款，共支付利息39514117元。
2014年3月10日至6月10日宿遷地稅稽查局對大山公司2010年1月1日至2013年12月31日期間的涉稅情況進行了檢查，認定大山公司在營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、城鎮土地使用稅、房產稅、個人所得稅、土地增值稅等九種稅費申繳存在違法事實，並作出宿地稅稽處（2014）60號稅務處理決定書，要求大山公司補繳或者調整相關稅款，其中應補繳土地增值稅19282778.61元。
對該處理決定中關於營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、城鎮土地使用稅、房產稅、個人所得稅等八項處理結果，大山公司無異議，並按照要求履行了相關義務，但對處理決定中關於土地增值稅清算認定的事實和處理結果有異議，向宿遷市地方稅務局申請複議。
2014年12月1日宿遷市地方稅務局作出宿地稅複決（2014）1號行政複議決定，維持了宿遷地稅稽查局作出的土地增值稅清算處理決定。
大山公司不服，向法院提起訴訟，請求撤銷宿地稅稽處（2014）60號稅務處理決定書中關於土地增值稅（清算）的處理決定。大山公司一審、二審均敗訴。
二、本案中與開發費用扣除有關的爭議焦點及各方觀點
（一）爭議焦點
本案中關於開發費用扣除的爭議焦點是大山公司向非金融機構借款利息能否直接計入開發費用的問題。
（二）各方觀點
大山公司的觀點：在開發前因公司尚未成立而無法辦理銀行貸款，是以江蘇天然園米麵實業有限公司的名義向銀行和泗洪縣宏源公司進行借款，進行房地產項目開發的，此雖然不是直接向銀行借款，但是已實際支出了相關利息，應當按帳面全部計入開發費用，而不是按照房地產開發成本的10%確定開發費用。
江蘇省宿遷地方稅務稽查局的觀點：大山公司支付的39514117元利息系向非金融機構借款利息。根據有關規定向非金融機構的借款利息不允許據實計入開發費用進行扣除，開發費用應按規定扣除。
一審法院的觀點：根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條 第（三）項 的規定:開發土地和新建房屋及配套設施的費用（以下簡稱房地產開發費用），是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除;凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的10％以內計算扣除。《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》、《江蘇省地方稅務局關於土地增值稅有關業務問題的公告》規定:財務費用中的利息支出，凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本金額之和的10%計算扣除。根據上述規定，向非金融機構借款的，房地產開發費用應當按照取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本兩項金額之和的一定比例計算扣除。本案中，大山公司系向非金融機構借款，因此其支付的利息不能直接計入開發費用予以扣除。
二審法院觀點：大山公司2009年至2013年支付泗洪宏源公有資產管理有限公司利息2608617元，支付蘇中實業有限公司利息36905500元，兩項合計39514117元，系向非金融機構借款利息，根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條 第（三）項 :開發土地和新建房及配套設施的費用，是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產開發費用，按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的5％以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的10％以內計算扣除。以及《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函（2010）220號）及《江蘇地稅1號公告》的規定:財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照」取得土地使用權所支付的金額」與」房地產開發成本」金額之和的5%計算扣除；凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按」取得土地使用權所支付的金額」與」房地產開發成本」金額之和的10%計算扣除。宿遷地稅稽查局在被訴的稅務處理決定中將房地產開發費用按」取得土地使用權所支付的金額」與」房地產開發成本」金額之和的10%計算扣除，符合上述法律規範的規定。
三、專家點評
土地增值稅的開發費用是指與房地產開發項目相關的銷售費用、管理費用、財務費用。在土地增值稅清算時，三大費用的扣除不同於企業所得稅。企業所得稅計算中允許扣除：企業發生的期間費用、已銷開發產品及稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅准予當期按規定扣除。
（一）土地增值稅的「管理費用和銷售費用」扣除
土地增值稅清算流程對於管理費用與銷售費用的扣除一般採取了計算扣除的辦法，利息支出滿足一定條件時才能據實扣除。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定：開發土地和新建房及配套設施的費用，是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條（一）、（二）規定計算的金額之和的百分之五以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的10％以內計算扣除。
（二）房地產企業成本、費用扣除
1、根據《國家稅務總局關於印發的通知》（國稅發〔2009〕31號，以下簡稱31號）第十一條規定，企業在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規定區分期間費用和開發產品計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本；第十二條規定，企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅准予當期按規定扣除。根據上述規定房地產企業核算時首先應分清期間費用與成本，再分清已銷與未銷成本，分清哪些能在當期按規定扣除哪些不能。
2、房地產企業開發產品計稅成本的核算
根據31號文件第三十二條規定，除以下幾項預提(應付)費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。（一）出包工程未辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但不得超過合同總金額的10%。（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。第三十四條規定，企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。
根據31號文件第三十二條和第三十四條的規定，房地產開發產品在結算計稅成本時，實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，除允許預提項目金額計入計稅成本外，剩餘未取得發票的成本不得計入計稅成本。
3、未及時取得合法憑證的成本、費用支出扣除的規定
根據《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第六條規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明後，准予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。
因此，房地產企業當年度未取得工程發票，在以後年度取得發票的，在稅法規定追補確認期限內，可以追溯調整當年度已結算的計稅成本，並按31號文件關於房地產企業成本、費用扣除的規定和總局公告2012年第15號公告第六條的規定進行稅前扣除。
（三）開發費用與開發間接費用的區分
《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第二款規定：開發間接費用是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。這些費用必須與直接組織、管理開發項目有關才能被稱之為開發間接費用。開發間接費用不僅可以據實列支，還可以作為房地產開發費用扣除基數和財政部規定的其他扣除項目加計扣除的基數。
（四）土地增值稅對於費用扣除與企業所得稅存在較大差異
首先，企業所得稅可以據實扣除期間費用（管理費用、營業費用、財務費用），而作為土地增值稅扣除項目的房地產開發費用不是按納稅人房地產開發項目實際發生的費用進行扣除。在房地產企業中，銀行罰息、超過貸款期限的利息、上浮利率產生的利息在土地增值稅扣除項目中是不允許扣除的，而企業所得稅可以在稅前扣除。在房地產開發業務中，預提費用在土地增值稅扣除項目中不允許扣除，應據實扣除，而企業所得稅中，可以計提相關費用，在年度彙算清繳結束前取得正式發票即可。其次，清算期間不同。土地增值稅以房地產開發項目為單位進行清算，對於分期開發的項目，以分期項目為單位清算，開發項目中同時包含普通住宅與非普通住宅的，應分別計算增值額。清算期間具有不確定性，可以長於一個會計年度。而企業所得稅的清算期間是固定的，並以一個會計年度為周期。
結語
土地增值稅、企業所得稅作為房地產開發企業關注的焦點，在房地產開發企業的發展中起到的作用不容小覷。房地產開發企業對於土地增值稅、企業所得稅中開發費用的扣除應給與足夠的重視，在開發項目的過程中按照法律法規要求合理籌劃，降低土地增值稅稅負，增強企業綜合競爭力，達到企業稅後收益最大化的經營目標。