【编者按】

作者近日购买了一本由国家税务总局国际税收司编著的《税收协定执行案例集》（中国税务出版社出版 2019年12月）。阅读其中的案例还是很受启发，也逐一撰写了读书笔记。现将本文作者对书中案例2《境外成立的合伙企业享受税收协定待遇》的读后感拿出来分享，欢迎大家批评指正。

【基本情况】

中国境内A公司是成立于2001年的一个外商投资企业，股权结构如下图示。

2017年A公司作出利润分配决议：将累计未分配利润中的一部分按照持股比例分配给三个股东，其中法国B公司分得2700余万元。B公司于2017年11月申报享受股息条款协定待遇，并按照5%的税率缴纳了企业所得税130余万元。

【主管税务机关观点】

主管税务机关按照案例当时适用的《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人孚受税收协定待遇管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第60号，以下简称60号公告）的规定，对B公司享受协定待遇开展了后续管理，重点核实了以下三个方面：

一、B公司的税收居民身份

法国税务主管当局出具了B公司2016年度税收居民身份证明。

二、股息所得享受协定待遇优惠满足的持股条件

根据中法税收协定股息条款规定，如果股息“受益所有人”是法国居民，在其是公司并直接拥有支付股息的公司至少25%资本的情况下，中国所征税款不应超过股息总额的5%。主管税务机关结合境内A公司的外商投资企业批准证书、验资报告以及金税三期系统中关于A公司的基本信息进行分析，认为B公司股权比例超过25%,且在取得上述股息前连续12个月以内没有发生股权变动，符合中法税收协定股息条款关于持股比例及时间的要求。

三、合伙企业享受协定待遇资格

税务机关认真审核了B公司报送的协定待遇资料，包经法国公证部门公证的办公场所证明、商业登记证书和雇员劳动合同等。根据B公司提交的商业登记资料及《中法税收协定》第四条第四款第（二）项的规定，税务机关认为B公司如果是符合中法税收协定规定的法国居民，应有资格享受协定待遇。

综合以上情况，税务机关根据中法税收协定和《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号，以下简称11号公告）的有关规定，税务机关认为B公司根据法国国内法，在法国负有纳税义务，属于法国税收居民，具有享受协定待遇的资格。同时，经过分析，税务机关认定B公司具有股息所得“受益所有人”身份，符合享受协定待遇的条件。

【争议问题】

尽管这是一个国家税务总局国际税务司编著的税收协定执行案例，应具有“示范”和“指导”效应，但就本案中的法国B公司（合伙企业）是否合资格享受股息条款优惠税率，仍然存在两种截然不同的观点：

肯定观点：法国B公司（合伙企业）符合《中法税收协定》第四条“居民”第四款第（二）项的条件，属于法国税收居民，具有享受协定待遇的资格。同时，亦满足持股条件、具有股息所得“受益所有人”身份，符合享受协定待遇的条件。

否定观点：即便法国B公司（合伙企业）属于法国税收居民，具有享受协定待遇的资格，但其被协定第十条“股息”第二款第（一）项“（合伙企业除外）”排除在合资格享受股息优惠税率待遇之外，不符合享受协定待遇的条件。

一、争议问题及其不同观点

（一）肯定观点

如上所述，这也是本案税务机关的观点。其判定的核心在于如下两点：其一，法国B公司（合伙企业）符合《中法税收协定》第四条“居民”第四款第（二）项的条件，在法国负有纳税义务，属于法国税收居民，具有享受协定待遇的资格，即所谓的“税收居民”资格条件；其二，同时，亦满足持股条件、具有股息所得“受益所有人”身份，符合享受协定待遇的条件，即所谓的“合资格股息待遇”条件。

1.“税收居民”资格条件：《中法税收协定》第四条“居民”第四款第（二）项

在协定意义上，一个合伙企业合资格享受协定待遇的前提条件之一就是它必须属于协定意义上的缔约国一方“税收居民”。这隐含着双重要求：其一，“合伙企业”是协定意义上的“人”应无争议；其二，“合伙企业”还必须在缔约国一方负有全面纳税义务，属于其税收居民。对此，应根据《中法税收协定》第四条“居民”第四款第（二）项以及法国的国内税法进行认定。

让我们首先来看《中法税收协定》第四条“居民”第四款第（二）项的规定：

《中法税收协定》

第四条 居民

四、为实施本协定：

（二）一项所得、利润或收益：

1. 如果是通过在缔约国一方设立的合伙企业、团体或其他类似实体从缔约国另一方取得；并且

2. 在该缔约国一方的税收法律中被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的所得；

应有资格享受本协定的待遇，就像给予该缔约国一方居民的协定待遇一样，前提是该合伙企业、团体或其他类似实体是该缔约国一方居民，且满足本协定规定的任何其他条件，不论该所得在缔约国另一方的税收法律中是否被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的所得；

从上述条款可以看出，若本案例中的法国B公司（合伙企业）有资格享受协定待遇，除需要满足本款第（二）项第1、2点要求外，还需要同时满足另外两个前提条件：一是该合伙企业是法国税收居民（“税收居民”资格条件）；二是满足本协定规定的任何其他条件（“其他适格”条件）。需要说明的是，在本案中，第二个前提条件是指本税收协定其他条款要求的任何其他条件（例如，下文所述的“股息”条款第二款中有关持股比例、“受益所有人”身份的条件）。

显然，在本案中，由于法国B公司（合伙企业）系法国税法下的税收居民（即在法国税法上被认定为税收实体而非税收虚体），故此，上述第1、2点要求以及第一个前提条件即“税收居民”资格条件是满足的。

2.“合资格股息待遇”条件：《中法税收协定》第十条“股息”第二款第（一）项

就本案而言，上述第二个前提条件显然是指《中法税收协定》第十条“股息”第二款第（一）项所述的条件（下称“合资格股息待遇”条件）。

根据《中法税收协定》第十条“股息”第二款第（一）项规定，在受益所有人是公司（合伙企业除外），并直接拥有支付股息的公司至少25%资本的情况下，来源国征税不应超过股息总额的5%。同时，根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号，以下简称“《中新协定条文解释》”）的相关解释，只有法国B公司（合伙企业）满足如下条件才可合资格享受股息优惠税率的协定待遇：

条件一：具有受益所有人身份；

条件二：系“公司”，但不得是“合伙企业”；

条件三：取得股息前连续12个月以内任何时候均直接持有至少25%资本。

对于第三个条件，本案税务机关认定法国B公司（合伙企业）满足应无争议；对于第一个条件，基于事实背景的省略，税务机关仅简单解释道：“同时，经过分析，税务机关认定B公司具有股息所得‘受益所有人’身份，符合享受协定待遇的条件。”我们相信这一认定是有事实依据的，无需争辩。但遗憾的是，对于第二个条件是否满足，本案税务机关并未涉及具体的解释——这也是引发本文争议问题的直接缘由！

（二）否定观点

与肯定观点截然不同的是，持否定观点的人认为，恰恰是《中法税收协定》第十条“股息”第二款第（一）项规定，享受协定优惠待遇的主体只能是“公司”，且明确排除了合伙企业的适用，即是说“合伙企业”不能享受股息条款规定的优惠待遇。

由于2013年重新签署的《中法税收协定》在第四条“居民”条款中新增了第四款的内容（实际就是涉及有关税收虚体是否享有协定待遇资格的问题），但并未对第十条“股息”条款作出任何修订。需要说明的是，协定“股息”条款的规定系建立在《OECD协定范本（2010年）》“股息”条款的基础之上，且在实质内容上与《中新税收协定》第十条“股息”条款保持一致。具体阐述如下：

其一，《OECD协定范本（2010年）》第10条“股息”：

2.然而，这些股息也可以在支付股息的公司为其居民的缔约国，按照该国法律征税。但是，如果股息受益所有人是缔约国另一方的居民，则所征税款：

（a）如果受益所有人是直接持有支付股息公司至少25%资本的公司（不是合伙企业），不应超过股息总额的5%；

（b）在其他情形下，不应超过股息总额15%。

缔约国双方主管当局应通过相互协商，确定实施该限制税率的方式。本款不应影响对该公司支付股息前的利润所征收的公司利润税。

OECD协定范本注释对本款的适用解释道：

11．如果一个合伙企业根据其所适用的国内法被视为法人团体，缔约国双方可协议修改第2款a)项，使对母公司实行的低税率也同样适用于该合伙企业。

[注]： OECD(2010),Commentary on Article 10: Concerning the Taxation of Dividends，Paragraph 11.

其二，我国《中新协定条文解释》第十条“股息”对此解释道：“只有受益所有人为公司，且符合上述条件的，才能适用5%的限制税率；受益所有人为个人或其他主体的，仍适用10%的限制税率。”

《中新协定条文解释》

第十条 股息

（三）只有受益所有人为公司，且符合上述条件的，才能适用5%的限制税率；受益所有人为个人或其他主体的，仍适用10%的限制税率。 关于受益所有人的理解与判断，按照《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）的规定执行。

[注]：国税函〔2009〕601号被《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）所废止。

故此，建立在《OECD协定范本（2010年）》“股息”条款基础之上的《中法税收协定》第十条“股息”条款的适用，应适用《中新协定条文解释》对此的解释，其明确排除了“合伙企业”的适用，不论该合伙企业是否在法国税法上被认定为其税收居民。

二、关于本案例的评析

（一）对肯定观点的评析

如前文所述，肯定观点需要解决的是核心问题是——如何解释法国B公司（合伙企业）满足“公司（合伙企业除外）”这一条件。有人认为，一种可能的解释路径是：应采用协定层面上的“历史”及“体系”解释论。申言之：

首先，就“历史”解释论而言，即便《OECD协定范本（2010年）》第10条第2款第a)项采用了“不是合伙企业”的措辞，但根据其注释“如果一个合伙企业根据其所适用的国内法被视为法人团体……”之措辞，其本意是将“不是合伙企业”中的“合伙企业”认为是“税收虚体”而予以排除。即，基于当时对合伙协议是否应享有协定优惠待遇资格的认识尚未统一或尚存争议，将“合伙企业”在协定意义上认为是一个税收虚体，当然不能授予其享受协定待遇的资格。即是说，此处的“合伙企业”是指不具有缔约国一方税法下税收居民身份的合伙企业。或者讲，此处的“合伙企业”并非是指缔约国一方法律形式上的合伙企业，而应是指缔约国一方税法意义上的非居民合伙企业。其实，对于合伙企业的协定待遇问题，OECD早在《OECD协定范本对合伙企业的适用》（下称“1999年报告”）的建议中就予以了体现和反映——简言之，给予具有税收居民身份的合伙企业协定资格，以及当其不具有居民身份而其合伙人确认具有居民身份时，可给予其合伙人协定资格。

[注]：See the application of the OECD Model Tax Convention topartnerships, adopted by the OECD Committee on Fiscal Affairs on 20 January1999.

随着各国对合伙企业能否享有协定待遇资格的认识的调整，如果合伙企业设立所在缔约国在税法上将合伙企业视为一个“公司”的话，则缔约国另一方授予该合伙企业第a)项下的直接投资股息优惠税率待遇是恰当和必要的，因此在最新的《OECD协定范本（2017年）》中全面采纳了1999年报告的建议。反映在第10条“股息”条款中就是删除了公司“不是合伙企业”的除外要求。这也进一步佐证了当年对“不是合伙企业”的“历史”认识。

其次，就“体系”解释论而言，《中新协定条文解释》明确适用条件之一“只有受益所有人为公司……”中的“公司”可以解释为协定层面上的“公司”，这是一个比公司法意义上的“公司”法人主体更为宽泛的概念，或者讲这是一个税法意义上的“公司”。这从《中法税收协定》第三条“一般定义”第一款第（四）项“‘公司’一语是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体”规定中的“在税收上视同法人团体的实体”可见一斑。即在《中法税收协定》下，如果一个合伙企业在缔约国一方国内税法上被视同为法人团体的实体，那么它就是协定意义上的“公司”。此外，《中新协定条文解释》仅从正向明确了适用条件，并未从反向解释排除所有类型的合伙企业。就本案适用而言，由于法国B公司（合伙企业）属于属于法国法上的“简单两合公司”（Société en Commandite Simple），是一家法国合伙企业，且被认定为法国税法下的税收居民。即便它在法律形式上属于合伙企业，但股息条款中的“合伙企业除外”系将协定层面和税法意义上被认定为税收虚体的企业被排除在外，故此，本案中的B公司不属于协定“股息”条款中的“合伙企业”，而可认定B公司属于协定意义上的“公司”而直接适用，否则将违背国际税法基本原则和协定适用上的一般原理。这一点在前述的1999年报告的建议中体现得尤为突出。

《中法税收协定》

第三条 一般定义

一、在本协定中，除上下文另有解释外:

（四）“公司”一语是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体；

最后，从2013年新签署的《中法税收协定》在其第四条“居民”条款新增第四款来看，其旨在解决中法税收协定中合伙企业如何适用的诸多复杂的情形，显有将具有缔约国一方税收居民身份的合伙企业或其合伙人纳入合资格享受协定待遇的范围之内之目的和意图，因此也宜将第十条“股息”条款中“（合伙企业除外）”之措辞做限缩解释。

（二）对否定观点的评析

即便持肯定观点的人也不得不承认，否定观点的协定解释路径是“强有力的”！相对于前者的“历史”和“体系”解释论，后者的内在解释逻辑更难以驳斥。申言之：

首先，《中法税收协定》第四条“居民”第四款第（二）项本身仅仅解决了缔约国一方国内税法将合伙企业认定为税收居民（税收实体）这一基本前提条件。即是说，一个合伙企业取得缔约国一方税收居民身份仅仅是基本的资格要求，何况，该项还明确要求“且满足本协定规定的任何其他条件”。

其次，即便根据《中法税收协定》第三条“一般定义”第一款第（四）项，法国B公司（合伙企业）被认定为协定意义上的“公司”，但《中法税收协定》第十条“股息”第二款第（一）项明确规定“（合伙企业除外）”，并且《OECD协定范本（2010年）》注释以及《中新协定条文解释》都明确“只有受益所有人为公司……”，这意味着即便本案中的法国B公司（合伙企业）满足了第四条“居民”第四款第（二）项中的税收居民（税收实体），也将被本项中“（合伙企业除外）”所当然排除，更务论其为税收虚体的情形。至于将此处的“合伙企业”认为是仅仅排除所谓的“税收虚体”的合伙企业，显属对协定条文起草者目的和意图的主观臆断！

最后，肯定观点的“历史”和“体系”解释论，恰好证明了基于《OECD协定范本（2010年）》的《中法税收协定》“股息”条款是明确排除了合伙企业这一法律主体形式。至于学理上的解释在现行协定条款及其解释修订之前显然不能作为协定执行的法律依据。

三、关于合伙企业协定适用的新发展

（一）关于合伙企业协定适用的《OECD协定范本》解决方案

应该讲，否定观点充分揭示了2013年新签署的《中法税收协定》各条款之间衔接的“不协调”，这也是争议产生的直接缘由。事实上，这一争议问题在最新的《OECD协定范本（2017年）》得以“系统”地解决。主要体现在如下两个方面：

其一，如果一个实体或安排（如合伙企业）在税法意义上在协定第3条“一般定义”第1款第b)项下被视为一个“公司”，则该实体或安排是缔约国一方居民并合资格享受协定股息优惠税率待遇，只要满足对分配股息公司持有至少25%资本以及“受益所有人”的要求。从协定范本对第1条“人的范围”第2款的如下修订可以得以映证：

2.为本协定之目的，由或通过在任一缔约国税法下被全部或部分视为税收虚体的实体或安排获得的所得应被视为由缔约国一方居民获得的所得，但仅限于为该缔约国税法之目的，该所得被视为是该国居民的所得的范围内。

上述修订还可以确保，作为税收虚体的实体或安排收到的股息被视为该实体或安排的成员收到的所得对待。就该成员的居民国征税而言，该股息所得应被视为“支付”（paid）给该成员。例如，如果A国的居民公司向B国被视为税收透明体的一家合伙企业支付股息，被视为支付给该合伙企业的B国居民合伙人的股息部分将被视为向B国居民作出的股息支付。在这种情形下，就适用第10条“股息”第2款第a)项之目的，该B国居民合伙人将被视为按照其在该合伙企业的权益比例“直接地”（directly）持有该合伙企业持有的支付股息公司的资本部分。在确定是否满足至少25%资本比例要求时，应将前述资本部分与该合伙人直接持有的其他资本部分合并计算。

其二，在第10条“股息”第2款第a)项中删除了“不是合伙企业”的除外要求，以与上述第1条增加的第2款规定保持一致。此外，还与第3条第1款第b)项“公司”用语还包括根据实体成立地所在缔约国税法视为法人团体的任何其他纳税实体得解释相适应。

（二）关于合伙企业协定适用的中国协定的新发展

根据查阅国家税务总局发布的税收协定文本，我国自2018年9月以后对外签署的部分税收协定已经采纳了BEPS行动计划的研究成果以及《OECD协定范本（2017年）》的最新变化。例如：

《中国和则果（布）税收协定》（2018年9月5日签署，尚未生效）

第一条 人的范围

一、本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。

二、在本协定中，按照缔约国任何一方的税法视为完全透明或部分透明的实体或安排，其取得或通过其取得的所得应视为缔约国一方居民取得的所得，但仅以该缔约国一方在税收上将该所得作为其居民取得的所得处理为限。

三、除第九条第二款、第十九条、第二十条、第二十二条、第二十三条、第二十四条及第二十七条所规定的税收待遇外，本协定不应影响缔约国一方对其居民的征税。

第十条 股息

一、缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在该缔约国另一方征税。

二、然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果股息的受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款:

（一）在受益所有人是公司，并直接拥有支付股息的公司至少 25%资本的情况下，不应超过股息总额的 5%;

（二）在其他情况下，不应超过股息总额的 10%。

缔约国双方主管当局应协商确定实施限制税率的方式。

本款不应影响对该公司支付股息前的利润征税。

《中国和阿根廷税收协定》（2018年12月2日签署，尚未生效）

第一条 人的范围

一、本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。

二、在本协定中，按照缔约国任何一方的税法视为完全透明或部分透明的实体或安排，其取得或通过其取得的所得应视为缔约国一方居民取得的所得，但仅以该缔约国一方在税收上将该所得作为其居民取得的所得处理为限。

三、除第九条第二款、第十八条第二款、第十九条、第二十条、第二十三条、第二十四条、第二十五条及第二十七条所规定的税收待遇外，本协定不应影响缔约国一方对其居民的征税。

第十条 股息

二、然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果股息的受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款:

（一）在受益所有人是公司，并在包括支付股息日在内的365天期间（在计算365天期间时,不应考虑由持股公司或支付股息公司企业重组，如合并重组或分立重组等直接导致的持股情况变化）均直接拥有支付股息的公司至少25%资本的情况下，不应超过股息总额的10%; 或

（二）在其他情况下，不应超过股息总额的15%。

本款不应影响对该公司支付股息前的利润征税。

【结语】

从上述国际税收协定条文的新发展可以看出，总体上，对于2013年签署的《中法税收协定》这样“过渡性”的协定文本，其意在“暂时性”解决合伙企业在协定待遇上如何享有资格的问题，采用的是打“补丁”的方法。应该讲，在国际税收实践中，国家税务总局采取本案中的观点和立场符合国际税法和协定适用的基本原理和原则，也符合税收协定发展的国际趋势和潮流，值得肯定。但同时也应看到，协定文本的磋商者与起草者亦应从体系上去解决合伙企业的协定适用问题，即便采取了打“补丁”之技术，亦应注意各协定条款的衔接和一致性，避免争议的发生。

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