股权激励这个名词听起来并不陌生，在税法中多指限制性股票、股票期权、股权奖励以及其他法律法规规定的方式。在会计核算中则属于股份支付中以权益结算的股份支付。
典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。
授予日与可行权日之间的期间称为“等待期”。
1、企业所得税
按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）的规定：
“二、上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：
（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。
注意：税法上对于非可立即行权的股权激励的扣除时间点为激励对象实际行权时，计算方式为：实际行权的差额及数量×该股票实际行权时的公允价格。
2、会计核算
股份支付是以股份为基础的支付，股份支付按照方式和类型分为：
（一）以权益结算的股份支付
（1）限制性股票
（2）股票期权
（二）以现金结算的股份支付
（1）模拟股票
（2）现金股票增值权
其中，
（一）权益性结算的股份支付：
授予日不做会计处理。
在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
等待期的每个资产负债表日：
借：管理费用
贷：资本公积—其他资本公积
行权日：
借：银行存款
资本公积—其他资本公积
贷：股本
资本公积—股本溢价
注：会计核算中等待期计入“管理费用”中的金额的计算方式为：对可行权权益工具数量的最佳估计数×权益工具在授予日的公允价值。
从这里可以看出税会差异的原因：
一是允许作为费用列支的时间点不同。会计上在等待期的每个资产负债表日都会按照以上计算方式计入“管理费用”，而税法在未行权时是不允许税前列支的。
二是金额不同。会计上确认的管理费用与税前允许列支的费用金额在计算方式上存在差异。尤其需要注意的是，在数量假设一致的前提下，会计上是权益工具在授予日的公允价值，而税法上是该股票实际行权时的公允价格。
引用 国家税务总局北京市税务局 《企业所得税实务操作政策指引（第一期）》中的案例：
甲公司是境内上交所的一家上市公司， 2016 年 1 月 1 日，公司向其管理人员授予1,000 股股票期权，股票每股面值 1 元。同时约定这些管理人员从 2016 年 1 月 1 日起在该公司连续服务满三年， 可以每股 30 元的价格购买 1 股公司股票。该期权在授予日的公允价值为 15 元/股。甲公司估计三年中离职比例约为 20%， 行权日实际离职比例也为 20%， 上市公司于 2019 年1 月 1 日（实际行权日） 发行新股， 公允价值为每股 50 元。
问：按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告 2012 年第 18 号， 以下简称 18 号公告） 的规定， 实际行权时应以该股票的公允价格（50 元） 与激励对象实际行权支付价格（30 元）的差额（20 元） 和数量（800 股）， 计算确定当年工资薪金支出 16,000 元进行税前扣除。然而， 企业在会计上仅确认了12,000 元的工资费用。应按哪个数额确认扣除额？
答：根据 18 号公告第二条第（二） 项的规定，“在股权激励计划可行权后， 上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量， 计算确定作为当年上市公司工资薪金支出， 依照税法规定进行税前扣除。” 股权激励支出的税务处理与会计处理存在差异。按照《企业所得税法》第二十一条的规定，“在计算应纳税所得额时， 企业财务、 会计处理办法与税收法律、 行政法规的规定不一致的， 应当依照税收法律、 行政法规的规定计算。” 因此企业在对股权激励支出进行税务处理时应按 18 号公告第二条第（二） 项的规定执行， 即在 2019年实际行权时按 16000 元进行税前扣除。
（二）集团股份支付
以母公司以自身股权结算，股权激励的对象为子公司的员工为例：
等待期的每个资产负债表日：
母公司：
借：长期股权投资—子公司
贷：资本公积—其他资本公积
子公司
借：管理费用
贷：资本公积—其他资本公积
行权时以母公司自身股权结算：
母公司：
借：银行存款
资本公积—其他资本公积
贷：股本
资本公积—股本溢价
由于按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）中所称的股权激励，是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。未涉及此种情形，个人认为实际行权时子公司可以税前扣除，母公司不可。该问题可参考国家税务总局北京市税务局 《企业所得税实务操作政策指引（第一期）》中的解答：
（2） 以母公司股票进行股权激励的税务处理问题境外上市公司向其中国子公司员工授予股票期权，书面协议约定，三年后实际行权时，由母公司发行 1,000 股股票期权，子公司部分员工可以每股 30 元的价格购买母公司股票。此外，母公司将向子公司收取其所发行股票的相关成本费用。其余条件均与上述股权激励问题相同。
问:18 号公告仅适用于上市公司本身的股权激励计划，未说明其是否适用于上市集团内子公司的股权激励计划的情形。对于境外上市母公司授予境内子公司员工的股权激励，在子公司承担相应成本的前提下，子公司层面能否在所得税前扣除？
答：企业股权激励支出实质属于工资薪金支出。根据《实施条例》 第三十四条的规定，“工资薪金， 是指企业每一纳税年19度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。” 对于用母公司股票向员工进行股权激励的， 属于子公司向员工支付的非现金形式的劳动报酬，应作为企业发生的工资薪金支出，在激励对象实际行权时按照有关规定税前扣除。
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