最近筆者在針對《增值稅法》（徵求意見稿）中，針對第九條涉及的貨物和服務的境內外劃分問題提出了修改意見。在這次徵求意見稿中，我們對於貨物的境內外界定原則用了貨物的起運地或所在地在境內，進口貨物用了起運地在境外，目的地在境內。我看到還有人提出應該用貨物的存放地在境內。為什麼對於貨物銷售的境內外劃分，這次立法一下子冒出這個一個彆扭的概念呢。你直接用納稅人在境內銷售貨物難道不可以清晰界定貨物銷售的境內外劃分原則嗎？有人提出，這麼修改是因為，如果涉及中國境內的公司在境外採購貨物再轉售，如果按貨物的銷售方在境內界定，這個就是境內銷售貨物。因此，這次採用貨物的起運地是否在境內界定更準確。
看到這一點回復，我基本明白了，我們是從一個坑又跳到另外一個坑裡面去了。跨境貨物銷售的境內外劃分方法和跨境服務的境內外劃分方法是完全不一樣的，我們把這兩個基本概念在這次立法中估計又混淆了。
實際上，在原先《增值稅暫行條例》中，我們並沒有對跨境貨物銷售的境內外劃分專門有一條規定，只是在第一條中寫了：在中華人民共和國境內銷售貨物以及進口貨物的單位和個人為增值稅納稅人，其實這一條就足夠了。為什麼，因為貨物是有形的，有一整套海關監管的規則，貨物的境內外劃分不是用銷售方是否在境內進行判定的，這個和跨境勞務的劃分規則是完全不一樣的。
嚴格來看，對於第九條涉及貨物的境內外劃分，應該和第十條整個表述為：
在境內銷售貨物或貨物的進口方在境內；
這樣的表述既清晰，也不會產生歧義。原因就在於貨物的有形性且有完善的海關監管。
你說在境內銷售貨物，實際含義就是貨物的銷售方在境內，貨物的購買方也是在境內。如果貨物的購買方是在境外，這個不屬於境內銷售貨物，屬於出口。如果貨物的銷售方不在境內，但貨物的購買方在進口，則屬於進口，而進口在境內由進口方繳納增值稅。同時，這裡的境內不是國境的概念，而是關境的概念。根本不需採用什麼起運地、發送地，存儲地這些莫名其妙的概念。
我們用「在境內銷售貨物或貨物的進口方在境內」這句話，肯定就可以實現針對貨物的增值稅在實際消費國徵稅的大原則，而且你說在境內銷售貨物是不會產生歧義的。對於中國境內註冊的公司在海外採購貨物並轉售，你不可能說因為你是境內註冊公司就認定是在中國境內銷售貨物，這個根本不是貨物的界定規則，貨物就是用關境在界定的，不存在歧義。
比如，這個轉售情況，境外M公司向境內T公司採購貨物，然後又轉售給境內的S公司，你不可能說M公司是境外，就屬於境外銷售。因為，T公司向M公司銷售貨物屬於出口，必須履行報關出口手續。S公司向M公司採購貨物屬於進口，必須辦理報關進口手續。這個轉售你至少要在保稅區做個「一日游」才能實現。或者，如果T公司就是專門為T公司加工貨物的，則T公司就設在保稅區（出口加工區內），也就是關境外，則不存在出口的概念，但M銷售給S公司，S還是要辦理進口的手續。富士康加工銷售蘋果手機就是這樣。
所以，傳統的用關境的海關監管來界定跨境貨物銷售的境內外劃分規則是清晰的，不需要修改為什麼起運地、目的地。
但是，對於跨境服務，鑒於服務是無形的，且服務沒有海關的監管。因此，對於跨境服務的境內外劃分就存在困難。因此，《國際增值稅報告》對於跨境貨物銷售，為了實現目的地徵稅的大原則，又使判定規則要簡便易行，透明且無爭議，從而發展出了不同於貨物的界定規則。
對於跨境服務，大原則是要在服務的實際消費地徵稅。比如，美國的A公司和中國的B公司簽訂了一項遠程會議技術服務協議，為中國B公司提供遠程會議技術服務。但是，中國B公司不是在全部在國內用，而是在新加坡、多倫多等地開集團年會時由美國A公司實時提供這種遠程會議服務。此時，此時如果你嚴格按照服務的實際消費地來界定就是在新加坡和多倫多。但是服務是無形的，且服務沒有海關監管。如果你僅僅規定服務要在實際消費地徵稅，說再多也沒用啊，因為規則不清晰，無法執行，就會導致國際增值稅領域的重複徵稅和雙重不徵稅的問題。
因此，《國際增值稅報告》退而求其次，我既然不能準確觀察到勞務的實際消費地，那我就用一個替代變量(Proxy)來界定實際消費地，並按這個替代變量(Proxy)界定的境內外規則徵稅。這個替代變量(Proxy)要滿足什麼條件呢，第一他要和勞務的實際消費地密切相關（並非總一致），他要比實際消費地更容易觀察和鎖定，這樣發展出來的跨境增值稅服務徵稅規則才透明、簡潔和缺少爭議。這是一種非常重要的立法方法。
因此，《國際增值稅報告》把跨境服務分為B2B、B2C、C2B和C2C，分別制定出不同的規則。
比如，針對B2B，我們發現，相對於勞務的實際消費地而言，勞務的接受方是企業，企業都有註冊地或實際生產經營所在地，這個是有形的且無爭議的。因此，我們在B2B的跨境服務中，直接以勞務接受方的註冊地或實際經營地在界定勞務的實際消費地就是好的選擇。雖然有時候勞務的實際消費地和接受方的實際經營地並非完全一致，但大部分情況是一致的，鑒於實際經營地好界定，便於執行。因此，我們就用接受方的實際經營地來界定境內勞務。那第二步就是，我如何找到跨境服務中勞務的接受方呢，那就是要根據合同來界定。那第三步就是如何界定跨境服務中的合同，什麼樣的合同才是符合跨境勞務界定條件的合同等等。這樣，我們就逐步發展出一套針對B2B跨境服務增值稅的境內外界定規則。但是，我們要提醒的是，一旦用勞務的接受方的實際經營地是否在境內作為勞務實際消費地的替代界定指標 (Proxy)了，你就必須嚴格按照這個新指標來界定，不能用回到老指標中。
比如，在下面的案例中，我們現在的跨境服務出口退稅規則就存在爭議：
中國境內的T公司和境外的M公司簽訂了一項技術服務協議，由T公司向M公司提供技術服務。但是M公司卻指定T公司直接代表他向S公司提供，此時M公司和S公司之間也存在一個類似的技術服務協議。但T公司和S公司之間不存在任何技術服務協議。
這就是一個典型的跨境服務轉售問題。不同於貨物的海關監管，這類跨境服務轉售在跨國公司中是很常見的。比如境內公司委託美國畢馬威負責其全球審計，但美國畢馬威會把一部分境內審計工作委託境內畢馬威完成。但境內畢馬威和中國境內公司之間無協議。
此時，T公司和M公司之間的服務合同能否按跨境勞務出口享受出口退稅政策呢？我們現在政策規定服務出口退稅必須服務的實際消費地在境外，這種情況就不能退。所以，現在我們的政策就存在問題。因為你一方面下意識用了勞務的接受方是否在境內來界定跨境服務增值稅的境內外劃分規則，但到出口退稅時你又回到了用實際消費地，這就矛盾了。
打個比方，鑒於農產品生產加工領域的虛開比較嚴重，稅務機關無法準確核實納稅人農產品採購的真實性，但是納稅人加工後的農產品銷售的真實性是好把握的。因此，對於部分農產品加工行業的進項稅，就不是用其實際採購的農產品進項稅來據實抵扣，而是用其銷售農產品的金額折算出一個其應該需要採購的農產品金額來模擬其應該可以抵扣的進項稅，這就是農產品抵扣的實耗扣除法。你既然用了實耗扣除法，你就不能用說我發現我算出來的實耗比你真實採購多，因此你必須按照真實採購抵。這個和跨境服務增值稅界定規則一樣，你既然用了一個可以觀察方便征管的界定指標 (Proxy)來界定了，後面就必須都按照這個指標來。
因此，針對上面那個案例，鑒於T和S之間是沒有任何合同的。因此，我們識別出兩個合同：
合同一：T公司——M公司之間，鑒於M公司作為服務的接受方在境外，這是一個服務出口合同，中國稅務機關應該給予T公司服務出口退稅政策。
合同二：M公司——S公司之間，鑒於S公司是境內公司，這屬於服務的進口，鑒於服務的進口我們採用的是代扣代繳機構，S公司應該扣繳進口服務的增值稅。
當然了，在新的用勞務的提供方或接受方是否在境內作為界定跨境服務增值稅境內外界定規則時，「合同」的識別就非常重要，同樣上面這個案例：
M公司為跨國公司的集團總部，其指定中國T公司為其全球子公司提供一項技術服務。M公司和T公司簽訂了一份框架性協議，約定了服務的內容、集團內接受服務的主體和服務的銷售報價以及相關權利義務和保密條款問題。具體服務要求和結算金額和T公司和每家子公司分別通過業務約定書的形式約定，其他條款按框架性協議執行。
此時，雖然框架性協議也是合同，但這個合同就不是我們增值稅跨境服務界定中的「合同」。而T公司和S公司以及境外N公司之間的業務約定書才是我們跨境服務增值稅界定中的合同。此時，對於T和S之間的業務約定書，就是一個境內服務提供，由提供方T公司繳納增值稅，並開票給S公司。T公司和境外N公司之間的服務，屬於服務出口，應給予出口退稅待遇。
因此，我專門寫這篇文章就是要說明，對於跨境貨物和服務，增值稅界定規則是不一樣的，跨境貨物的增值稅境內外劃分，我們就是用有形的關境界定。而服務採用提供方、接受方所在地或其他標準來界定。我們不能把服務的界定規則套用的貨物中，從一個坑掉入另外一個坑。
更要注意的是，對於跨境服務的增值稅界定，鑒於服務是無形的，我們是用找替代指標的方法來曲線救國，實現政策的透明和可執行。此時，我們就必須一直用這個替代指標來建立征管規則，不能一會用替代指標，一會又用實際消費地來界定。
當然了，鑒於服務的多樣性，是否都用勞務的接受方在境內來界定跨境服務的規則，則不一定。不同的跨境服務需要不同的規則。因此，《增值稅法》只能寫明大原則，具體留待實施條例和規範性文件來說明了。
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