作者近日購買了一本由國家稅務總局國際稅收司編著的《稅收協定執行案例集》（中國稅務出版社出版 2019年12月）。閱讀其中的案例還是很受啟發，也逐一撰寫了讀書筆記。現將本文作者對書中案例2《境外成立的合夥企業享受稅收協定待遇》的讀後感拿出來分享，歡迎大家批評指正。
中國境內A公司是成立於2001年的一個外商投資企業，股權結構如下圖示。
2017年A公司作出利潤分配決議：將累計未分配利潤中的一部分按照持股比例分配給三個股東，其中法國B公司分得2700餘萬元。B公司於2017年11月申報享受股息條款協定待遇，並按照5%的稅率繳納了企業所得稅130餘萬元。
主管稅務機關按照案例當時適用的《國家稅務總局關於發布〈非居民納稅人孚受稅收協定待遇管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2015年第60號，以下簡稱60號公告）的規定，對B公司享受協定待遇開展了後續管理，重點核實了以下三個方面：
一、B公司的稅收居民身份
法國稅務主管當局出具了B公司2016年度稅收居民身份證明。
二、股息所得享受協定待遇優惠滿足的持股條件
根據中法稅收協定股息條款規定，如果股息「受益所有人」是法國居民，在其是公司並直接擁有支付股息的公司至少25%資本的情況下，中國所徵稅款不應超過股息總額的5%。主管稅務機關結合境內A公司的外商投資企業批准證書、驗資報告以及金稅三期系統中關於A公司的基本信息進行分析，認為B公司股權比例超過25%,且在取得上述股息前連續12個月以內沒有發生股權變動，符合中法稅收協定股息條款關於持股比例及時間的要求。
三、合夥企業享受協定待遇資格
稅務機關認真審核了B公司報送的協定待遇資料，包經法國公證部門公證的辦公場所證明、商業登記證書和雇員勞動合同等。根據B公司提交的商業登記資料及《中法稅收協定》第四條第四款第（二）項的規定，稅務機關認為B公司如果是符合中法稅收協定規定的法國居民，應有資格享受協定待遇。
綜合以上情況，稅務機關根據中法稅收協定和《國家稅務總局關於稅收協定執行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第11號，以下簡稱11號公告）的有關規定，稅務機關認為B公司根據法國國內法，在法國負有納稅義務，屬於法國稅收居民，具有享受協定待遇的資格。同時，經過分析，稅務機關認定B公司具有股息所得「受益所有人」身份，符合享受協定待遇的條件。
儘管這是一個國家稅務總局國際稅務司編著的稅收協定執行案例，應具有「示範」和「指導」效應，但就本案中的法國B公司（合夥企業）是否合資格享受股息條款優惠稅率，仍然存在兩種截然不同的觀點：
肯定觀點：法國B公司（合夥企業）符合《中法稅收協定》第四條「居民」第四款第（二）項的條件，屬於法國稅收居民，具有享受協定待遇的資格。同時，亦滿足持股條件、具有股息所得「受益所有人」身份，符合享受協定待遇的條件。
否定觀點：即便法國B公司（合夥企業）屬於法國稅收居民，具有享受協定待遇的資格，但其被協定第十條「股息」第二款第（一）項「（合夥企業除外）」排除在合資格享受股息優惠稅率待遇之外，不符合享受協定待遇的條件。
一、爭議問題及其不同觀點
（一）肯定觀點
如上所述，這也是本案稅務機關的觀點。其判定的核心在於如下兩點：其一，法國B公司（合夥企業）符合《中法稅收協定》第四條「居民」第四款第（二）項的條件，在法國負有納稅義務，屬於法國稅收居民，具有享受協定待遇的資格，即所謂的「稅收居民」資格條件；其二，同時，亦滿足持股條件、具有股息所得「受益所有人」身份，符合享受協定待遇的條件，即所謂的「合資格股息待遇」條件。
1.「稅收居民」資格條件：《中法稅收協定》第四條「居民」第四款第（二）項
在協定意義上，一個合夥企業合資格享受協定待遇的前提條件之一就是它必須屬於協定意義上的締約國一方「稅收居民」。這隱含著雙重要求：其一，「合夥企業」是協定意義上的「人」應無爭議；其二，「合夥企業」還必須在締約國一方負有全面納稅義務，屬於其稅收居民。對此，應根據《中法稅收協定》第四條「居民」第四款第（二）項以及法國的國內稅法進行認定。
讓我們首先來看《中法稅收協定》第四條「居民」第四款第（二）項的規定：
《中法稅收協定》
第四條 居民
四、為實施本協定：
（二）一項所得、利潤或收益：
1. 如果是通過在締約國一方設立的合夥企業、團體或其他類似實體從締約國另一方取得；並且
2. 在該締約國一方的稅收法律中被視為該合夥企業、團體或其他類似實體的所得；
應有資格享受本協定的待遇，就像給予該締約國一方居民的協定待遇一樣，前提是該合夥企業、團體或其他類似實體是該締約國一方居民，且滿足本協定規定的任何其他條件，不論該所得在締約國另一方的稅收法律中是否被視為該合夥企業、團體或其他類似實體的所得；
從上述條款可以看出，若本案例中的法國B公司（合夥企業）有資格享受協定待遇，除需要滿足本款第（二）項第1、2點要求外，還需要同時滿足另外兩個前提條件：一是該合夥企業是法國稅收居民（「稅收居民」資格條件）；二是滿足本協定規定的任何其他條件（「其他適格」條件）。需要說明的是，在本案中，第二個前提條件是指本稅收協定其他條款要求的任何其他條件（例如，下文所述的「股息」條款第二款中有關持股比例、「受益所有人」身份的條件）。
顯然，在本案中，由於法國B公司（合夥企業）系法國稅法下的稅收居民（即在法國稅法上被認定為稅收實體而非稅收虛體），故此，上述第1、2點要求以及第一個前提條件即「稅收居民」資格條件是滿足的。
2.「合資格股息待遇」條件：《中法稅收協定》第十條「股息」第二款第（一）項
就本案而言，上述第二個前提條件顯然是指《中法稅收協定》第十條「股息」第二款第（一）項所述的條件（下稱「合資格股息待遇」條件）。
根據《中法稅收協定》第十條「股息」第二款第（一）項規定，在受益所有人是公司（合夥企業除外），並直接擁有支付股息的公司至少25%資本的情況下，來源國徵稅不應超過股息總額的5%。同時，根據《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》（國稅發〔2010〕75號，以下簡稱「《中新協定條文解釋》」）的相關解釋，只有法國B公司（合夥企業）滿足如下條件才可合資格享受股息優惠稅率的協定待遇：
條件一：具有受益所有人身份；
條件二：系「公司」，但不得是「合夥企業」；
條件三：取得股息前連續12個月以內任何時候均直接持有至少25%資本。
對於第三個條件，本案稅務機關認定法國B公司（合夥企業）滿足應無爭議；對於第一個條件，基於事實背景的省略，稅務機關僅簡單解釋道：「同時，經過分析，稅務機關認定B公司具有股息所得『受益所有人』身份，符合享受協定待遇的條件。」我們相信這一認定是有事實依據的，無需爭辯。但遺憾的是，對於第二個條件是否滿足，本案稅務機關並未涉及具體的解釋——這也是引發本文爭議問題的直接緣由！
（二）否定觀點
與肯定觀點截然不同的是，持否定觀點的人認為，恰恰是《中法稅收協定》第十條「股息」第二款第（一）項規定，享受協定優惠待遇的主體只能是「公司」，且明確排除了合夥企業的適用，即是說「合夥企業」不能享受股息條款規定的優惠待遇。
由於2013年重新簽署的《中法稅收協定》在第四條「居民」條款中新增了第四款的內容（實際就是涉及有關稅收虛體是否享有協定待遇資格的問題），但並未對第十條「股息」條款作出任何修訂。需要說明的是，協定「股息」條款的規定系建立在《OECD協定範本（2010年）》「股息」條款的基礎之上，且在實質內容上與《中新稅收協定》第十條「股息」條款保持一致。具體闡述如下：
其一，《OECD協定範本（2010年）》第10條「股息」：
2.然而，這些股息也可以在支付股息的公司為其居民的締約國，按照該國法律徵稅。但是，如果股息受益所有人是締約國另一方的居民，則所徵稅款：
（a）如果受益所有人是直接持有支付股息公司至少25%資本的公司（不是合夥企業），不應超過股息總額的5%；
（b）在其他情形下，不應超過股息總額15%。
締約國雙方主管當局應通過相互協商，確定實施該限制稅率的方式。本款不應影響對該公司支付股息前的利潤所徵收的公司利潤稅。
OECD協定範本注釋對本款的適用解釋道：
11．如果一個合夥企業根據其所適用的國內法被視為法人團體，締約國雙方可協議修改第2款a)項，使對母公司實行的低稅率也同樣適用於該合夥企業。
[注]： OECD(2010),Commentary on Article 10: Concerning the Taxation of Dividends，Paragraph 11.
其二，我國《中新協定條文解釋》第十條「股息」對此解釋道：「只有受益所有人為公司，且符合上述條件的，才能適用5%的限制稅率；受益所有人為個人或其他主體的，仍適用10%的限制稅率。」
《中新協定條文解釋》
第十條 股息
（三）只有受益所有人為公司，且符合上述條件的，才能適用5%的限制稅率；受益所有人為個人或其他主體的，仍適用10%的限制稅率。 關於受益所有人的理解與判斷，按照《國家稅務總局關於如何理解和認定稅收協定中「受益所有人」的通知》（國稅函〔2009〕601號）的規定執行。
[注]：國稅函〔2009〕601號被《國家稅務總局關於稅收協定中「受益所有人」有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第9號）所廢止。
故此，建立在《OECD協定範本（2010年）》「股息」條款基礎之上的《中法稅收協定》第十條「股息」條款的適用，應適用《中新協定條文解釋》對此的解釋，其明確排除了「合夥企業」的適用，不論該合夥企業是否在法國稅法上被認定為其稅收居民。
二、關於本案例的評析
（一）對肯定觀點的評析
如前文所述，肯定觀點需要解決的是核心問題是——如何解釋法國B公司（合夥企業）滿足「公司（合夥企業除外）」這一條件。有人認為，一種可能的解釋路徑是：應採用協定層面上的「歷史」及「體系」解釋論。申言之：
首先，就「歷史」解釋論而言，即便《OECD協定範本（2010年）》第10條第2款第a)項採用了「不是合夥企業」的措辭，但根據其注釋「如果一個合夥企業根據其所適用的國內法被視為法人團體……」之措辭，其本意是將「不是合夥企業」中的「合夥企業」認為是「稅收虛體」而予以排除。即，基於當時對合夥協議是否應享有協定優惠待遇資格的認識尚未統一或尚存爭議，將「合夥企業」在協定意義上認為是一個稅收虛體，當然不能授予其享受協定待遇的資格。即是說，此處的「合夥企業」是指不具有締約國一方稅法下稅收居民身份的合夥企業。或者講，此處的「合夥企業」並非是指締約國一方法律形式上的合夥企業，而應是指締約國一方稅法意義上的非居民合夥企業。其實，對於合夥企業的協定待遇問題，OECD早在《OECD協定範本對合夥企業的適用》（下稱「1999年報告」）的建議中就予以了體現和反映——簡言之，給予具有稅收居民身份的合夥企業協定資格，以及當其不具有居民身份而其合伙人確認具有居民身份時，可給予其合伙人協定資格。
[注]：See the application of the OECD Model Tax Convention topartnerships, adopted by the OECD Committee on Fiscal Affairs on 20 January1999.
隨著各國對合夥企業能否享有協定待遇資格的認識的調整，如果合夥企業設立所在締約國在稅法上將合夥企業視為一個「公司」的話，則締約國另一方授予該合夥企業第a)項下的直接投資股息優惠稅率待遇是恰當和必要的，因此在最新的《OECD協定範本（2017年）》中全面採納了1999年報告的建議。反映在第10條「股息」條款中就是刪除了公司「不是合夥企業」的除外要求。這也進一步佐證了當年對「不是合夥企業」的「歷史」認識。
其次，就「體系」解釋論而言，《中新協定條文解釋》明確適用條件之一「只有受益所有人為公司……」中的「公司」可以解釋為協定層面上的「公司」，這是一個比公司法意義上的「公司」法人主體更為寬泛的概念，或者講這是一個稅法意義上的「公司」。這從《中法稅收協定》第三條「一般定義」第一款第（四）項「『公司』一語是指法人團體或者在稅收上視同法人團體的實體」規定中的「在稅收上視同法人團體的實體」可見一斑。即在《中法稅收協定》下，如果一個合夥企業在締約國一方國內稅法上被視同為法人團體的實體，那麼它就是協定意義上的「公司」。此外，《中新協定條文解釋》僅從正向明確了適用條件，並未從反向解釋排除所有類型的合夥企業。就本案適用而言，由於法國B公司（合夥企業）屬於屬於法國法上的「簡單兩合公司」（Société en Commandite Simple），是一家法國合夥企業，且被認定為法國稅法下的稅收居民。即便它在法律形式上屬於合夥企業，但股息條款中的「合夥企業除外」系將協定層面和稅法意義上被認定為稅收虛體的企業被排除在外，故此，本案中的B公司不屬於協定「股息」條款中的「合夥企業」，而可認定B公司屬於協定意義上的「公司」而直接適用，否則將違背國際稅法基本原則和協定適用上的一般原理。這一點在前述的1999年報告的建議中體現得尤為突出。
《中法稅收協定》
第三條 一般定義
一、在本協定中，除上下文另有解釋外:
（四）「公司」一語是指法人團體或者在稅收上視同法人團體的實體；
最後，從2013年新簽署的《中法稅收協定》在其第四條「居民」條款新增第四款來看，其旨在解決中法稅收協定中合夥企業如何適用的諸多複雜的情形，顯有將具有締約國一方稅收居民身份的合夥企業或其合伙人納入合資格享受協定待遇的範圍之內之目的和意圖，因此也宜將第十條「股息」條款中「（合夥企業除外）」之措辭做限縮解釋。
（二）對否定觀點的評析
即便持肯定觀點的人也不得不承認，否定觀點的協定解釋路徑是「強有力的」！相對於前者的「歷史」和「體系」解釋論，後者的內在解釋邏輯更難以駁斥。申言之：
首先，《中法稅收協定》第四條「居民」第四款第（二）項本身僅僅解決了締約國一方國內稅法將合夥企業認定為稅收居民（稅收實體）這一基本前提條件。即是說，一個合夥企業取得締約國一方稅收居民身份僅僅是基本的資格要求，何況，該項還明確要求「且滿足本協定規定的任何其他條件」。
其次，即便根據《中法稅收協定》第三條「一般定義」第一款第（四）項，法國B公司（合夥企業）被認定為協定意義上的「公司」，但《中法稅收協定》第十條「股息」第二款第（一）項明確規定「（合夥企業除外）」，並且《OECD協定範本（2010年）》注釋以及《中新協定條文解釋》都明確「只有受益所有人為公司……」，這意味著即便本案中的法國B公司（合夥企業）滿足了第四條「居民」第四款第（二）項中的稅收居民（稅收實體），也將被本項中「（合夥企業除外）」所當然排除，更務論其為稅收虛體的情形。至於將此處的「合夥企業」認為是僅僅排除所謂的「稅收虛體」的合夥企業，顯屬對協定條文起草者目的和意圖的主觀臆斷！
最後，肯定觀點的「歷史」和「體系」解釋論，恰好證明了基於《OECD協定範本（2010年）》的《中法稅收協定》「股息」條款是明確排除了合夥企業這一法律主體形式。至於學理上的解釋在現行協定條款及其解釋修訂之前顯然不能作為協定執行的法律依據。
三、關於合夥企業協定適用的新發展
（一）關於合夥企業協定適用的《OECD協定範本》解決方案
應該講，否定觀點充分揭示了2013年新簽署的《中法稅收協定》各條款之間銜接的「不協調」，這也是爭議產生的直接緣由。事實上，這一爭議問題在最新的《OECD協定範本（2017年）》得以「系統」地解決。主要體現在如下兩個方面：
其一，如果一個實體或安排（如合夥企業）在稅法意義上在協定第3條「一般定義」第1款第b)項下被視為一個「公司」，則該實體或安排是締約國一方居民併合資格享受協定股息優惠稅率待遇，只要滿足對分配股息公司持有至少25%資本以及「受益所有人」的要求。從協定範本對第1條「人的範圍」第2款的如下修訂可以得以映證：
2.為本協定之目的，由或通過在任一締約國稅法下被全部或部分視為稅收虛體的實體或安排獲得的所得應被視為由締約國一方居民獲得的所得，但僅限於為該締約國稅法之目的，該所得被視為是該國居民的所得的範圍內。
上述修訂還可以確保，作為稅收虛體的實體或安排收到的股息被視為該實體或安排的成員收到的所得對待。就該成員的居民國徵稅而言，該股息所得應被視為「支付」（paid）給該成員。例如，如果A國的居民公司向B國被視為稅收透明體的一家合夥企業支付股息，被視為支付給該合夥企業的B國居民合伙人的股息部分將被視為向B國居民作出的股息支付。在這種情形下，就適用第10條「股息」第2款第a)項之目的，該B國居民合伙人將被視為按照其在該合夥企業的權益比例「直接地」（directly）持有該合夥企業持有的支付股息公司的資本部分。在確定是否滿足至少25%資本比例要求時，應將前述資本部分與該合伙人直接持有的其他資本部分合併計算。
其二，在第10條「股息」第2款第a)項中刪除了「不是合夥企業」的除外要求，以與上述第1條增加的第2款規定保持一致。此外，還與第3條第1款第b)項「公司」用語還包括根據實體成立地所在締約國稅法視為法人團體的任何其他納稅實體得解釋相適應。
（二）關於合夥企業協定適用的中國協定的新發展
根據查閱國家稅務總局發布的稅收協定文本，我國自2018年9月以後對外簽署的部分稅收協定已經採納了BEPS行動計劃的研究成果以及《OECD協定範本（2017年）》的最新變化。例如：
《中國和則果（布）稅收協定》（2018年9月5日簽署，尚未生效）
第一條 人的範圍
一、本協定適用於締約國一方或者同時為雙方居民的人。
二、在本協定中，按照締約國任何一方的稅法視為完全透明或部分透明的實體或安排，其取得或通過其取得的所得應視為締約國一方居民取得的所得，但僅以該締約國一方在稅收上將該所得作為其居民取得的所得處理為限。
三、除第九條第二款、第十九條、第二十條、第二十二條、第二十三條、第二十四條及第二十七條所規定的稅收待遇外，本協定不應影響締約國一方對其居民的徵稅。
第十條 股息
一、締約國一方居民公司支付給締約國另一方居民的股息，可以在該締約國另一方徵稅。
二、然而，這些股息也可以在支付股息的公司是其居民的締約國，按照該締約國的法律徵稅。但是，如果股息的受益所有人是締約國另一方居民，則所徵稅款:
（一）在受益所有人是公司，並直接擁有支付股息的公司至少 25%資本的情況下，不應超過股息總額的 5%;
（二）在其他情況下，不應超過股息總額的 10%。
締約國雙方主管當局應協商確定實施限制稅率的方式。
本款不應影響對該公司支付股息前的利潤徵稅。
《中國和阿根廷稅收協定》（2018年12月2日簽署，尚未生效）
第一條 人的範圍
一、本協定適用於締約國一方或者同時為雙方居民的人。
二、在本協定中，按照締約國任何一方的稅法視為完全透明或部分透明的實體或安排，其取得或通過其取得的所得應視為締約國一方居民取得的所得，但僅以該締約國一方在稅收上將該所得作為其居民取得的所得處理為限。
三、除第九條第二款、第十八條第二款、第十九條、第二十條、第二十三條、第二十四條、第二十五條及第二十七條所規定的稅收待遇外，本協定不應影響締約國一方對其居民的徵稅。
第十條 股息
二、然而，這些股息也可以在支付股息的公司是其居民的締約國，按照該締約國的法律徵稅。但是，如果股息的受益所有人是締約國另一方居民，則所徵稅款:
（一）在受益所有人是公司，並在包括支付股息日在內的365天期間（在計算365天期間時,不應考慮由持股公司或支付股息公司企業重組，如合併重組或分立重組等直接導致的持股情況變化）均直接擁有支付股息的公司至少25%資本的情況下，不應超過股息總額的10%; 或
（二）在其他情況下，不應超過股息總額的15%。
本款不應影響對該公司支付股息前的利潤徵稅。
從上述國際稅收協定條文的新發展可以看出，總體上，對於2013年簽署的《中法稅收協定》這樣「過渡性」的協定文本，其意在「暫時性」解決合夥企業在協定待遇上如何享有資格的問題，採用的是打「補丁」的方法。應該講，在國際稅收實踐中，國家稅務總局採取本案中的觀點和立場符合國際稅法和協定適用的基本原理和原則，也符合稅收協定發展的國際趨勢和潮流，值得肯定。但同時也應看到，協定文本的磋商者與起草者亦應從體系上去解決合夥企業的協定適用問題，即便採取了打「補丁」之技術，亦應注意各協定條款的銜接和一致性，避免爭議的發生。
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