股權激勵這個名詞聽起來並不陌生，在稅法中多指限制性股票、股票期權、股權獎勵以及其他法律法規規定的方式。在會計核算中則屬於股份支付中以權益結算的股份支付。

典型的股份支付通常涉及四個主要環節：授予、可行權、行權和出售。

授予日與可行權日之間的期間稱為「等待期」。

1、企業所得稅

按照《國家稅務總局關於我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）的規定：

「二、上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權激勵計劃，並按我國企業會計準則的有關規定，在股權激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數量，計算確定作為上市公司相關年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。上述企業建立的職工股權激勵計劃，其企業所得稅的處理，按以下規定執行：
（一）對股權激勵計劃實行後立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

（二）對股權激勵計劃實行後，需待一定服務年限或者達到規定業績條件（以下簡稱等待期）方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權後，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

（三）本條所指股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。

注意：稅法上對於非可立即行權的股權激勵的扣除時間點為激勵對象實際行權時，計算方式為：實際行權的差額及數量×該股票實際行權時的公允價格。

2、會計核算

股份支付是以股份為基礎的支付，股份支付按照方式和類型分為：

（一）以權益結算的股份支付

（1）限制性股票

（2）股票期權

（二）以現金結算的股份支付

（1）模擬股票

（2）現金股票增值權

其中，

（一）權益性結算的股份支付：

授予日不做會計處理。

在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。

等待期的每個資產負債表日：

借：管理費用

貸：資本公積—其他資本公積

行權日：

借：銀行存款

資本公積—其他資本公積

貸：股本

資本公積—股本溢價

註：會計核算中等待期計入「管理費用」中的金額的計算方式為：對可行權權益工具數量的最佳估計數×權益工具在授予日的公允價值。

從這裡可以看出稅會差異的原因：

一是允許作為費用列支的時間點不同。會計上在等待期的每個資產負債表日都會按照以上計算方式計入「管理費用」，而稅法在未行權時是不允許稅前列支的。

二是金額不同。會計上確認的管理費用與稅前允許列支的費用金額在計算方式上存在差異。尤其需要注意的是，在數量假設一致的前提下，會計上是權益工具在授予日的公允價值，而稅法上是該股票實際行權時的公允價格。

引用 國家稅務總局北京市稅務局 《企業所得稅實務操作政策指引（第一期）》中的案例：

甲公司是境內上交所的一家上市公司， 2016 年 1 月 1 日，公司向其管理人員授予1,000 股股票期權，股票每股面值 1 元。同時約定這些管理人員從 2016 年 1 月 1 日起在該公司連續服務滿三年， 可以每股 30 元的價格購買 1 股公司股票。該期權在授予日的公允價值為 15 元/股。甲公司估計三年中離職比例約為 20%， 行權日實際離職比例也為 20%， 上市公司於 2019 年1 月 1 日（實際行權日） 發行新股， 公允價值為每股 50 元。

問：按照《國家稅務總局關於我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告 2012 年第 18 號， 以下簡稱 18 號公告） 的規定， 實際行權時應以該股票的公允價格（50 元） 與激勵對象實際行權支付價格（30 元）的差額（20 元） 和數量（800 股）， 計算確定當年工資薪金支出 16,000 元進行稅前扣除。然而， 企業在會計上僅確認了12,000 元的工資費用。應按哪個數額確認扣除額？

答：根據 18 號公告第二條第（二） 項的規定，「在股權激勵計劃可行權後， 上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量， 計算確定作為當年上市公司工資薪金支出， 依照稅法規定進行稅前扣除。」 股權激勵支出的稅務處理與會計處理存在差異。按照《企業所得稅法》第二十一條的規定，「在計算應納稅所得額時， 企業財務、 會計處理辦法與稅收法律、 行政法規的規定不一致的， 應當依照稅收法律、 行政法規的規定計算。」 因此企業在對股權激勵支出進行稅務處理時應按 18 號公告第二條第（二） 項的規定執行， 即在 2019年實際行權時按 16000 元進行稅前扣除。

（二）集團股份支付

以母公司以自身股權結算，股權激勵的對象為子公司的員工為例：

等待期的每個資產負債表日：

母公司：

借：長期股權投資—子公司

貸：資本公積—其他資本公積

子公司

借：管理費用

貸：資本公積—其他資本公積

行權時以母公司自身股權結算：

母公司：

借：銀行存款

資本公積—其他資本公積

貸：股本

資本公積—股本溢價

由於按照《國家稅務總局關於我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）中所稱的股權激勵，是指《管理辦法》中規定的上市公司以本公司股票為標的，對其董事、監事、高級管理人員及其他員工（以下簡稱激勵對象）進行的長期性激勵。股權激勵實行方式包括授予限制性股票、股票期權以及其他法律法規規定的方式。未涉及此種情形，個人認為實際行權時子公司可以稅前扣除，母公司不可。該問題可參考國家稅務總局北京市稅務局 《企業所得稅實務操作政策指引（第一期）》中的解答：

（2） 以母公司股票進行股權激勵的稅務處理問題境外上市公司向其中國子公司員工授予股票期權，書面協議約定，三年後實際行權時，由母公司發行 1,000 股股票期權，子公司部分員工可以每股 30 元的價格購買母公司股票。此外，母公司將向子公司收取其所發行股票的相關成本費用。其餘條件均與上述股權激勵問題相同。

問:18 號公告僅適用於上市公司本身的股權激勵計劃，未說明其是否適用於上市集團內子公司的股權激勵計劃的情形。對於境外上市母公司授予境內子公司員工的股權激勵，在子公司承擔相應成本的前提下，子公司層面能否在所得稅前扣除？

答：企業股權激勵支出實質屬於工資薪金支出。根據《實施條例》 第三十四條的規定，「工資薪金， 是指企業每一納稅年19度支付給在本企業任職或者受僱的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受僱有關的其他支出。」 對於用母公司股票向員工進行股權激勵的， 屬於子公司向員工支付的非現金形式的勞動報酬，應作為企業發生的工資薪金支出，在激勵對象實際行權時按照有關規定稅前扣除。

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