呂冰洋：地方稅系的建設原則與方向

二是公共選擇分析框架（Brennan ＆ Buchanan，1980）。在該框架下，政府並非以社會福利最大化為目標，政治家表現得像利維坦(Leviathans)那樣，稅收是用來最大限度地從私人部門攫取收入的工具，這樣政治家和官僚能夠最大化他們的支出權力。為此，公共選擇理論強調地方政府間稅收競爭的積極作用，以此作為約束稅制設計和預算規模的力量之一。在該理論下，地方政府應對流動要素徵稅，這樣可引發稅收競爭機制來限制利維坦的貪婪，也就是說，商品稅和所得稅可以作為地方稅的主體稅種。

三是政治反應分析框架。該框架認為上述兩種分析框架均沒有考慮到政治權力的行使，以及各級政府在稅權分配中的談判，這導致理論上的結果與現實差距較大。該框架認為現行中稅收分權是政府間博弈的結果，與一個國家正式憲法或規範性稅收分配觀念都無關，人們所觀察到的聯邦內稅權分配是各級政府為提升各自稅權份額而博弈的結果（Hettich ＆ WINER，2000；Persson ＆ Tabellini，2000）。一些如重大國際危機、技術進步等外生衝擊，通過改變各級政府間相對討價還價的能力，從而改變了稅權分配。

在這三種分析框架中，財政聯邦主義分析框架是主流，其他兩種分析框架均存在很大的缺陷。公共選擇分析框架下提出的利維坦模型存在諸多批評，一方面，在現實世界中，各國政府並不像模型強調的那樣壟斷，另一方面，將流動性稅基賦予地方政府可能引起嚴重的資源配置扭曲。事實上，關於利維坦政府假說的實證結果並沒有得出明確的結論（Edwards ＆ Keen，1996；Ambrosiano ＆Bordignon，2006）。政治反應分析框架存在的問題是沒有提出明確的政府間稅權配置規則。

（二）建設地方稅系的實踐

財政聯邦主義框架雖然確定以財產稅為代表的受益稅最適合作為地方稅，但遺憾的是，現實中地方政府僅依賴受益稅是不夠的，主要原因是受益稅不能為地方公共支出提供足夠的財政收入。因此在多數OECD國家，地方政府財政收入除了依賴財產稅外，也依賴理論上認為不合適的流動性稅基，如所得稅和商品稅，這在聯邦制國家表現得最為突出。

以幾個典型國家為例：美國州一級政府的主體稅種為銷售稅，該稅占全國稅收收入比重為23.1％，州縣政府享有該項收入的88.2%，占州縣政府稅收收入的41.5％；德國地方政府的主體稅種是所得稅(包括個人所得稅和公司所得稅)，它是共享稅，全國所得稅占全部稅收收入比重為47.8％，州縣政府分享的所得稅占其稅收收入的58.3％；加拿大州政府的主體稅種是銷售稅，占州政府稅收收入的37.6％，占全國稅收收入比重為16.3％，中央政府不參與分享，除此之外，州政府還享有所得稅的38.4%；另外，瑞典和瑞士均將所得稅作為共享稅。

根據以上分析可看出，儘管理論上認為地方稅不宜對流動性稅基徵稅，但是在各國實踐中，將所得稅和商品稅作為地方政府主體稅種的做法卻也並非不可行。這給我一個啟示：地方政府的稅基可以是流動性稅基，其前提是它能夠避免惡性稅收競爭。如何做到這一點呢？本章認為，在當前中國經濟背景下，開徵零售稅並作為地方政府主體稅種是較好的選項。

二、中央與地方的稅收劃分整體原則

研究地方稅的建設原則與方向，首先要明確中央稅與地方稅該如何合理劃分。本章認為，從中國實踐出發，稅收劃分應堅持三個原則。

‍（一）經濟效率原則

稅收經濟效率原則是指‍‍徵稅不能扭曲資源配置效率，不能對經濟增長‍‍造成嚴重的‍‍傷害。在中國這樣一個大型的經濟體里，‍‍相比其他國家，‍‍‍‍構建統一大市場‍‍具有‍‍無比的優勢，稅收‍‍不能‍‍妨礙構建統一大市場這個目標‍‍的實現，要‍‍讓市場在資源配置中發揮決定性作用。‍‍有的稅作為地方稅，它‍‍有利於激發地方經濟發展生產的積極性，從局部看具有經濟效率，‍‍但是從宏觀上看，就有可能導致地方政府之間激烈的稅收競爭，進而‍‍導致資源配置扭曲。‍‍

因此，如果‍‍發揮地方積極性與構建統一大市場‍‍這個目標發生衝突時，‍‍我們應該服從‍‍後者。‍‍舉例來說，‍‍如果把企業所得稅作為地方稅，‍‍地方政府‍‍會充分利用這個稅收槓桿‍‍刺激當地經濟發展，從局部看有利於當地經濟發展。‍‍但是從全局看，‍‍會激發惡性稅收競爭，‍‍會導致‍‍地方保護主義和市場分割局面，‍‍因此企業所得稅就不適合作為地方稅。‍‍

（二）受益性原則

所謂受益性原則，是指稅收要跟政府為居民提供的公共服務密切相關。符合受益原則的稅收就是受益稅，它的典型代表是房地產稅。受益稅是良好的地方稅，因為當地方政府提供公共服務水平提高時，稅收會隨之增加，這會激勵地方政府為轄區居民提供良好的公共服務。

一般人認為受益稅只有房地產稅，實際上個人所得稅和一般性消費稅（或稱零售稅，我國消費稅屬於選擇性消費稅，不屬此類）都具有受益稅的性質（Bird ＆ Gendron，2000）。個人所得稅之所以有受益稅性質，是因為當政府的公共服務水平提高時，會吸引更多的人進入轄區，個人所得稅會隨之增加；一般性消費稅之所以也有受益稅性質，是因為當地方政府完善消費基礎設施（例如市場建設）、改善消費環境（例如食品監管）時，一般性消費稅會隨之增加。

雖然房地產稅、一般性消費稅、個人所得稅都具有受益稅的性質，但是受益範圍有大有小，最大的是個人所得稅，次之是一般性消費稅，再次之是房地產稅。可以根據受益範圍的大小確定這個稅到底該歸屬在哪一級政府：受益範圍越小的，越應該歸為管轄區域較小的政府；受益範圍越大的，越應該歸為管轄區域較大的政府。

（三）有效激勵原則

像我國這樣的國家，廣土眾民，‍‍各項事業建設‍‍都需要激發地方政府的積極性，‍‍關鍵是‍‍要激發地方政府什麼樣的積極性：‍‍是激發地方政府‍‍發展經濟的積極性？‍‍還是提供公共服務的積極性？激發地方政府這兩個積極性‍‍對地方稅的要求是不一樣的：‍‍從發展生產角度看，‍‍把‍生產環節的稅種‍‍作為地方稅最有利於激發發展經濟積極性；‍‍從發展公共服務的角度看，‍‍把消費環節的稅種作為地方稅最有利激發提供公共服務的積極性。

通過稅收激發地方政府積極性，不可避免地帶來地方政府間稅收競爭。市場經濟條件下，轄區間稅收競爭既有好的一面，也有壞的一面。在這方面我國有深刻的教訓，20世紀80年代產品稅是地方政府重要稅收來源，結果促使地方政府鼓勵轄區價高稅多的企業發展，對外來商品則採取地區貿易保護主義，一個典型事例是當時各縣爭相辦自己的酒廠。在現今分稅制情況下，各地區政府採用「引稅」、「買稅」等措施也很常見。要認識到無論如何設置地方稅系，轄區間稅收競爭都是不可避免的現象。地方稅系的建設應儘量做到抑制負面的稅收競爭，而鼓勵良性的稅收競爭。一般而言，地區間經濟競爭容易帶來扭曲，公共服務競爭則可能帶來社會整體福利水平提升。

表1 稅收分配原則與稅收歸屬要求

表1概括了三種稅收分配原則對稅收歸屬的要求：第一，經濟效率原則要求中央稅要儘量發揮稅收中性要求，要有利於統一市場建設，地方稅不能扭曲資源配置，包括扭曲商品市場和要素市場的資源配置；第二，受益原則要求地方政府根據公共服務受益範圍確定稅收在不同層級政府的歸屬；第三，有效激勵原則要求中央稅要有利於發揮中央政府發展經濟的積極性，地方稅要有利於發揮地方政府發展生產或提供公共服務積極性，其積極性的發揮方向可根據歷史發展不同階段進行調整。

三、當前地方稅建設應以受益原則為導向

根據中國現實國情及發展階段，這三項原則應如何體現在地方稅系建設呢？本章認為，應重點體現受益性原則。堅持了受益性原則，它自然會帶動其他兩項原則的實現。理由主要有如下四點。

（一）有利於發揮地方政府提供公共服務的積極性

我國央地關係改革大的思路就是「發揮中央與地方兩個積極性」，關鍵是「地方積極性」的定位是什麼？是發揮它發展生產、創造GDP的積極性呢？還是發揮它為居民提供好公共服務的積極性呢？從中國過去的實踐看，它注重的是前者，因為地方政府稅基主要來自企業產出（營業稅）、增加值（增值稅）和利潤（企業所得稅），只要企業擴張，並且按生產地原則分配稅收，地方政府的稅收就會增長。它們可統稱為「生產性稅基」：地方政府稅基來自企業生產並按生產地原則分配稅收。生產性稅基會激勵地方政府發展生產，但是對民生服務照顧不足。

如果把受益稅作為地方稅，那麼地方政府為了增加財政收入，需要積極保護稅基。我以三個代表性受益稅為例子進行說明：就房地產稅而言，地方政府會通過提供優質教育、醫療等公共服務來增加房地產評估價值；就一般性消費稅而言，地方政府會通過完善消費基礎設施、保護消費環境而吸引更多消費者；就個人所得稅而言，地方政府會通過提供良好的就業環境吸引更多勞動者進入。三者都會促進地方公共服務的質量提高。

（二）符合經濟發展的階段化要求

‍羅斯托在研究世界範圍內‍‍財政支出結構變化時，提出了解釋‍‍財政支出結構變化的「經濟發展階段論」。該理論指出，‍‍在經濟發展的早期階段，經濟增長是主要目標，‍‍政府的主要作用是為經濟發展‍‍提供‍‍經濟性基礎設施，‍‍例如道路、橋樑等。‍‍‍但是隨著經濟發展水平的提高，‍‍社會對經濟增長的需求會降低，對教育、醫療等公共服務的需求會增加，‍‍政府的目標應該是從推動經濟發展轉向推動公共服務水平的提高。‍

如果說，‍‍在改革開放初期，需要調動地方政府‍‍發展經濟、提高企業產出的積極性的話，‍‍那麼，‍‍當我國人均GDP已超過‍‍一萬美元的今天，當‍‍人民對美好生活的嚮往已從追求GDP增長更多地轉向對‍‍公共服務的需求的時候，‍‍需要激發地方政府‍‍發展公共服務的積極性。‍‍

（三）有利於推動地方政府職能轉變和治理水平提高

多年來，我們強調政府要「為人民服務」，如何讓地方政府能夠為人民服務呢？最有效的方式是：將居民的偏好反映在地方政府官員效用函數裡。如果GDP增長能給官員帶來更多的效用，那麼官員的行為反映的是更多是企業家的偏好，政府與企業互動關係就會深入，其行為後果可能是在帶來GDP增長同時，出現政企合謀、環境破壞、地方債擴張等；如果提高公共服務質量能夠給官員帶來更多效用，那麼官員的行為反映的自然是居民的偏好，政府與居民互動關係就會深入。這樣，地方政府職能轉變就不求自得。並且，在政府與居民的互動中，地方政府社會治理水平自然得到提高。

如何將居民偏好反映在政府效用函數裡？合理的地方稅設置就是一個途徑。這裡以曾經引起很大輿論的「三鹿奶粉事件」為例進行說明。2008年，很多食用三鹿集團生產的嬰幼兒奶粉的嬰兒被發現患有腎結石，隨後在其奶粉中發現三聚氰胺。如果地方政府主要稅收來自增值稅或企業所得稅，地方政府就有激勵保護這個企業，因為它是地方納稅大戶。但是如果地方政府主要稅收不是增值稅而是零售稅，就是說所有進入超市的商品，都需要按一個固定比例納稅。那麼地方政府就沒有任何激勵去保護企業。因為一個三鹿倒下去，居民可以選擇買蒙牛、伊利奶粉。假如國產奶粉都有問題，居民可以選擇買國外奶粉，地方稅收不會受影響。地方政府不但沒有激勵去保護企業，反而有激勵保護消費市場。保護消費者的利益就是保護居民的利益，因為大多數消費者是當地居民，這就是受益稅的好處。

（四）有助於縮小地區間財力差距

分稅制改革以來，地方政府主體稅種按規模排列分別是：營業稅、增值稅分成、企業所得稅分成。其中營業稅一半來自銷售不動產業和建築業的銷售收入，這兩者又與房地產市場發展密切相關。也就是說，這三種稅的稅基與房地產業和製造業高度相關。從全部範圍看，它們的稅基分布不均勻程度非常高。受益稅集中在個人所得稅、一般性消費稅和房地產稅上，它們的稅基分別是個人所得、消費和房地產評估價值，它們在地區的分布儘管也不均勻，但會遠小於房地產業和製造業的稅基不均勻程度。因此，將受益稅作為地方稅，有助於縮小地區間財力差距。

四、稅種性質與對應政府層級分析

在確定稅種對應政府層級之前，需要深入了解稅種屬性，下面分析代表性稅種的特徵，以此考察可以作為地方稅的稅種。

1.增值稅

增值稅幾乎是所有已開發國家收入的最重要來源之一（美國、日本等少數國家例外），它的徵稅環節主要是在生產環節，少部分在零售環節。特點是容易征管、稅源充沛、具有收入彈性，就是說它會隨著經濟增長而增長。

增值稅不適合作為地方稅，原因有兩點。第一，它容易刺激地方政府展開激烈稅收競爭，由此破壞統一市場。增值稅由於稅源充沛、稅收集中在製造業的特點，它會刺激地方政府發展製造業，並通過差異化稅收執法來吸引稅源，會對商品價格產生重要影響，嚴重不利於統一市場的建設。第二，增值稅的稅基來自企業創造的增加值，它的稅基分布極不均勻，作為地方稅會擴大地區差距。

2.企業所得稅

企業所得稅的徵稅環節在再分配環節，特點是稅源充沛、具有收入彈性、稅基流動性強。但它也不適合作為地方稅，主要原因有如下幾點。

第一，企業所得稅稅基是資本，對其徵稅易扭曲要素配置。資本流動性很強，地區間企業所得稅不同稅率會影響企業選址，進而扭曲資源配置。

第二，企業所得稅的地區歸屬易產生爭議。與國際稅收中企業所得稅存在的問題一樣，在企業跨地區經營的情況下，稅收收入的實現地點會存在諸多爭議。如果將企業所得稅作為地方稅，需要將企業所得稅稅基在取得收入的各地區間進行分割，而這種分割通常具有主觀隨意性。

第三，企業所得稅收入與經濟的周期性波動密切相關，不能保證地方政府的財政收入穩定。

3.個人所得稅

個人所得稅與企業所得稅一樣，它的徵稅環節在再分配環節，特點也是稅源充沛、具有收入彈性、稅基流動性強。不過與企業所得稅相比，它具有較強的受益性。因為地方公共服務（對兒童的教育、社區服務、醫療護理等）主要由當地的居民來享受，地方公共服務水平提高會吸引更多高收入人群聚集，就是說公共服務水平實際上是與個人所得稅稅源聯繫在一起。

將個人所得稅作為地方稅會存在兩個方面問題。第一，個人所得稅稅基在地區間分布不均衡，高收入人群總是集中在經濟發展水平高、公共服務較發達的地區。第二，個人流動性較強，而針對流動性稅基徵稅容易產生扭曲，例如，個人為少繳稅而離開高稅率地區。

4.房地產稅

房地產稅是典型的受益性稅種。主要原因是：房地產屬於不流動稅基，不同轄區之間稅率和稅收管理程度差別對稅源影響較少；房地產稅收來自房地產評估價值，而後者又與政府提供的公共服務密切相關，會激勵地方政府為轄區居民提供良好的公共服務；房地產稅的收入相對穩定和可以預測，不會影響地方政府的支出計劃。由於房地產稅具有這些良好性質，很多人期待房地產稅可以作為地方政府主體稅種。

但是，客觀地分析，在我國開徵房地產稅會有兩個重要缺點。

第一，征管成本很高。房地產稅是納稅人稅收痛苦感比較強烈的一種稅，容易受到納稅人較強抵制。由於該稅的特點，它實際上是一個適用普遍徵收、適用比例稅率的稅種，不宜廣泛採用稅收優惠政策。在中國現實國情下，這種做法將使得稅收征管成本會非常高。

第二，稅收規模很小。基於兩點原因做出該判斷：一是為降低稅收征管成本，它的適用稅率一般很低；二是房地產稅按評估價值徵稅，房地產評估價值對經濟活動調整的反映通常慢於所得或消費。圖1顯示了各國房產稅占全部稅收收入比重，其中美國、英國和加拿大比較高，不過整個OECD組織平均水平僅為3.287%，由此可大致判斷，中國若開徵房地產稅，其比重絕對不會高於3%。房地產稅征管機制的建設、納稅人意識的提高需要較長時間，在相當長時間內，它的收入規模將是很有限的。

圖1 2010年各國房產稅占稅收收入的比重

數據來源：http://stats.oecd.org。

第三，可能導致社會分層。房地產稅與教育、醫療等公共服務密切掛鉤，就象不同社區物業費標準不一導致人群分類聚集一樣，徵收該稅種很容易導致社會分層，事實上加劇社會不平等。

5.選擇性消費稅

從理論上講，消費稅分為選擇性消費稅和一般性消費稅，前者選擇某些特定商品徵稅，如煙酒、奢侈品和燃油等，後者是對大部分消費商品徵稅，如超市買的商品。兩者的功能定位是完全不同的，不可不細細辨明。

選擇性消費稅的功能定位是調節。一是調節居民間稅負分配，讓高收入者承擔更多的稅，如對奢侈品徵稅；二是調節人們的消費行為，讓人們少消費某些對健康有害的商品，如對煙草徵稅；三是調節資源合理利用，如對高耗能、高污染產品徵稅。由於選擇性消費稅的功能定位在於調節，而非籌集財政收入，因此它只適合作為中央稅，不適合作為地方稅。主要有如下理由：

第一，選擇性消費稅會激勵地方政府發展價高稅多的產業，這與選擇性消費性的功能定位恰恰相反。選擇性消費稅的目的是調節人們的消費行為，大多數是需要抑制相關產業發展，如煙、酒、高污染產品等。但將它歸為地方稅後，它與地方政府財政收入密切相關，將激勵地方政府採取措施刺激當地奢侈品生產或消費，這不是開徵這種稅的政策意圖。

第二，選擇性消費稅的適用稅率很高，將之作為地方稅易導致惡性橫向稅收競爭。如果不同地區商品的實際執行稅率有差異，將刺激消費者在低稅率地區購物，而在高稅率地區消費。地方政府不會不明白其中利害，極可能通過實際執行低稅率來吸引稅源，包括吸引企業進駐和鼓勵本地消費，由此引發橫向惡性稅收競爭。上個世紀80年代中後期的惡性橫向稅收競爭就是一個教訓，當時產品稅是地方政府財政收入重要來源，酒類產品價高稅多，各個縣級地方政府傾向辦自己的酒廠，並實行地方保護主義阻礙外地酒類產品進入本地市場，造成嚴重的市場分割。

第三，選擇性消費稅稅基分布不均勻，作為地方稅易擴大地區差距。我國選擇性消費稅主要來源是煙、酒和汽油，它們的生產地集中在少數地區，如果作為地方稅會使得稅基分布極度不均勻。

6.一般性消費稅

一般性消費稅是對消費環節大多數商品和服務徵稅，它基本採用比例稅率。目前世界上以美國、日本為代表的少數國家開徵這種稅，美國稱此稅為零售稅（sale tax），並且是州政府的主體稅種，稅款作為價格的附加由消費者支付，各州稅率不一。我國在2016年營業稅改徵增值稅之前，對生活性服務業徵收的營業稅實際上是屬於一般性消費稅性質。一般性消費稅的稅基比較大，它的功能定位是籌集財政收入。

一般性消費稅屬於受益性稅種。原因是它的稅基來源於當地居民消費，而居民消費又與地方政府提供的公共服務有著密切關係。地方政府為居民消費提供的公共服務可分為兩類：一是完善消費基礎設施，例如通過道路或網絡建設，疏通消費渠道，降低人們的消費成本；二是改善消費環境，例如通過嚴格食品監管或打擊假冒偽劣產品，使得人們能夠放心消費。

總體而言，選擇性消費稅和一般性消費稅的區別是：前者體現調節功能，後者體現籌集財政收入功能；前者適合在生產環節徵收，後者適合在零售環節徵收；前者適用多檔稅率，後者適用統一稅率；前者適合作為中央稅，後者適合作為地方稅。因此兩者看似接近，實則差異極大。

表2 各稅種性質比較及對地方政府積極性發揮的影響

表2對各稅種性質進行比較，並對地方政府積極性的發揮方向進行了大致判斷。由表2可知，我國地方稅建設可採取的辦法只有兩種：一是將一般性消費稅和個人所得稅作為地方稅，房地產稅問題比較複雜，在第十章我會提出改革思路；二是改變增值稅按生產地原則分配稅收的辦法，按消費或人口分配稅收，它也是受益性原則的一種體現，在第十一章將提出改革辦法。

五、結論

中國地方稅系曾在調動地方發展經濟積極性上起到了重要作用，在新時代中國特色社會主義背景下，社會主要矛盾已發生變化，地方政府職能也要從推動生產發展，較大部分調整為促進當地公共服務水平提高，為此，需要通過地方稅收來源的轉變來引導地方政府積極性發揮方向，這落腳在地方稅系建設上。總結本章分析，可以得到如下結論。

第一，在中央稅與地方稅劃分的問題上，應堅持三個原則：經濟效率原則、受益性原則、有效激勵原則。落實這三個原則，在全國層面會有助於構建全國統一市場，在地方層面有助於公共服務水平的提高。

第二，在地方稅系建設問題上，應重點強調受益性原則。堅持該原則的優點在於：發揮地方政府提供公共服務的積極性；符合經濟發展的階段化要求；推動地方政府職能轉變和治理水平提高；有助於縮小地區間財力差距。

第三，個人所得稅、一般性消費稅和房地產稅是典型的受益稅。我國地方稅建設可採取的辦法有兩種：一是將一般性消費稅、個人所得稅作為地方稅，並按受益範圍確定它們在不同層級地方政府的歸屬；二是改變增值稅和企業所得稅按生產地原則分配稅收的辦法，按消費分配稅收，它也是受益性原則的一種體現。

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