一、《已證實虛開通知單》可訴性

《已證實虛開通知單》屬於稅務機關內部文件，不直接送達當事人，對當事人的權利義務不產生直接影響，因此不具有可訴性。但如果受託協查的稅務機關直接依據《已證實虛開通知單》對當事人作出行政行為的，則《已證實虛開通知單》具有可訴性。因此，納稅人應當根據個案情形，判斷《已證實虛開通知單》是否具有可訴性，從而針對性行使救濟權利。

二、外綜服企業退稅政策的變化

2013年7月，國常會首次提出外貿綜合服務企業（外綜服企業）的概念。

2014年，國稅總局頒布國稅【2014】13號公告，明確外綜服是退稅主體，但

外綜服系退稅法律責任主體的爭議一直未曾平息。

2017年，國稅總局頒布【2017】35號公告，廢止前述13號公告。35號公告遵循了「誰出口、誰退稅、誰主責」的原則，由生產企業作為退稅主體，承擔退稅主體責任；外綜服企業屬於代辦服務，承擔相應的責任，特定情形下的連帶責任等。換言之，35號公告正本清源，生產企業與外綜服企業各司其職，各擔責任。

三、行政訴訟的原告資格

從我國行政訴訟原告資格標準的沿革來看，原告資格標準經歷了從直接利害關係人——行政相對人——法律上利害關係人——利害關係人標準。現行《行政訴訟法》第25條明確規定，行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關係的公民、法人或者其他組織，有權提起訴訟。

所謂利害關係，是指行政機關的行政行為對公民、法人或者其他組織的合法權益已經或者將會產生實際影響。簡言之，利害關係是利益和損害關係。現行行政訴訟法采「利害關係」為標準，契合了法治建設和權利保證的趨勢，也有助於擴大受案範圍。

本案中，《已證實虛開通知單》是稅務機關的內部協查文件，雖未送達本案原告

嘉晟公司，但受託協查稅務機關將對原告嘉晟公司進行調查，必將對原告的合法權利產生實際影響，因此具有原告資格。

【原告訴稱】

原告嘉晟公司系外綜服企業。2015年7月3日，嘉晟公司與案外人金佛果公司簽訂《供應鏈服務協議（出口）》，同年7月至10月期間，原告按協議為金佛果公司提供代辦通關、外匯、退稅、退稅融資服務。

2016年11月，重慶潼南國稅稽查局根據國稅總局稽查局推送的《稅收違法案件協查函》（關於2016年打騙打虛專項協查案件的協查函），對金佛果公司開展調查；在調查中發現金佛果公司未生產經營，其代帳會計對公司情況不清，也無法聯繫公司負責人，故認定金佛果公司為非正常戶；2017年5月，經集體審理判定金佛果公司為走逃企業和虛開增值稅專用發票。

2017年8月10日，潼南國稅稽查局向下游受票企業（即原告）所在地主管稅務機關深圳稅稽二局發出《稅收違法案件協查函》（關於金佛果公司虛開發票案件的協查函）、《委託協查情況表》、《委託協查要求表》以及本案被訴《虛開單》，並一同發出附件發票清單等。《已證實虛開通知單》認定已證實嘉晟公司取得金佛果公司增值稅專用發票為虛開的事實，其中，已證實虛開的發票642份、發票金額為59509924.8元，並請深圳稅稽二局按有關規定處理，同時要求將有關情況及稅務處理結果反饋。協查要求：1.涉案企業發票開具或取得情況及證據；2.涉案企業資金流情況及證據；3.涉案企業貨物（勞務、服務）流情況及證據；4.涉案企業生產經營真實性核定情況及證據；5.涉案企業走逃（失聯）情況及證據。2018年10月18日，因稅務稽查職能變更，深圳稅稽二局由深圳稅稽一局承繼。

深圳稅稽一局作出《稅務檢查通知書》，決定對嘉晟公司2015年1月1日至2015年12月31日期間涉稅情況進行檢查，但至今尚未作出處理或處罰決定。

原告於2018年7月4日向重慶市潼南區人民法院提起本案訴訟。原告認為，原告與金佛果公司間的供貨及出口代理業務均真實合法，不存在虛開發票的情形，被告作出的《已證實虛開通知單》缺乏基本的事實根據、證據不足，且明顯與原告具有法律上的利害關係，理由如下：

一、《虛開單》屬於行政確認行為，且具有對外行政效力，與原告具有法律上的利害關係，原告具有訴權。

1. 被訴虛開單屬於行政確認行為，具有可訴性；

2.被訴虛開單雖是行政機關內部行為，但作為受託方的深圳二稽局必須依職權啟動稽查程序並處理，導致內部行為外化，且與原告有法律上的利害關係，依法具有可訴性。更重要的是，依據《國家稅務總局關於納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》關於「納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額」的規定，被訴虛開單經外化後，原告將必然面臨補繳稅款、按內銷補繳增值稅的法律後果。依據《行政訴訟法》第十二條、第二十五條的規定，有權對行政行為提起行政訴訟的主體包括其他有利害關係的第三人，故《虛開單》必然對原告的權利義務產生實際影響，應認定其與原告間存在法律上的利害關係，原告有權對此提起行政訴訟。

二、原告與金佛果公司間有真實的委託出口交易，不存在虛開發票情形，《虛開單》認定明顯與客觀事實不符，且證據嚴重不足。

原告與金佛果公司間存在真實的委託出口交易，交易過程中，原告不但派員到金佛果公司調查其經營情況及生產能力，相關貨物還派員驗貨、裝箱、報關、海運至指定客戶，並且收到外商的貨款，代理出口業務真實合法，不存在任何虛開發票的可能性；被告在未向原告做任何調查的情況下，將原告與金佛果公司間幾年的業務均認定為虛開行為，明顯與客觀事實不符。

綜上，被告作出的被訴虛開單缺乏基本的事實根據、證據不足，且與原告之間存在法律利害關係，原告的起訴也符合《行政訴訟法》第四十九條關於起訴條件的規定，有權依法提起行政訴訟，請求依法判決：1、依法撤銷被告潼南國稅稽查局向深圳二稽局作出協查編號為650022300171420的《虛開單》；2、訴訟費由被告承擔。

因稅務機構改革，原告於2018年8月10日將被告潼南國稅稽查局變更為國家稅務總局重慶市潼南區稅務局。

【被告辯稱】

一、原告起訴時已超過六個月的起訴期間。

根據《行政訴訟法》的46條的規定，被告的《虛開單》於2017年8月10日向深圳市稅務機關出具，該局於2017年9月起對原告進行是否虛開發票的檢查和調查，原告自此日起就應當清楚知道被檢查或調查的原因，於此時起就應當知道《虛開單》的存在。原告應於自應當知道之日起六個月內向人民法院起訴，至今才起訴已超過了起訴期間，應當駁回。

二、《虛開單》屬於稅務機關內部案件協查文件，不屬於行政確認行為，不具有可訴性。

1.答辯人依照規定將金佛果公司認定為走逃失聯企業，對於走逃失聯企業的異常抵扣憑證應當推送接受方所在地稅務機關進行處理。

被告根據國稅【2016】76號《國家稅務總局關於走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》規定，通過多種方式均無法聯繫到金佛果公司，因此將其認定為走逃失聯戶符合規定。對金佛果公司存續期間所開具發票對應的所有受票企業所在地稅務機關均發出《虛開單》要求其協查，是嚴格按照公告要求作出的行為。

2.《虛開單》是稅務機關內部的案源管理協查性文書，受託協查的稅務機關不能僅憑《虛開單》進行處理、處罰，所以不具有可訴性。根據《國家稅務總局關於印發〈稅務稽查案源管理辦法（試行）〉的通知》（稅總發〔2016〕71號）第二十三條第四款之規定:「符合下列情形之一的，確認為需要立案檢查的案源：協查部門接收的協查案源信息涉及的納稅人狀態正常，且存在下列情形之一的案源：委託方已開具《虛開單》並提供相關證據的。」根據《稅收違法案件發票協查管理辦法（試行）》第九條規定：「已確定虛開發票案件的協查，委託方應當按照受託方一戶一函的形式出具《虛開單》及相關證據資料，並在所附發票清單上逐頁加蓋公章，隨同《稅收違法案件協查函》寄送受託方」。第十五條第一款第（一）項規定：「有下列情形之一的，受託方應當按照《稅務稽查工作規程》有關規定立案檢查：（一）委託方已開具《已證實虛開通知單》的；」根據上述兩文件規定證實，《虛開單》是各地稅務機關之間一種案源管理的內部協查文書，是稅務機關在查處本機關管轄範圍內納稅人協查函的附屬文件，僅供稅務行政機關內部使用，並不直接發送給行政相對人，對相對人的權力和義務不產生直接影響。接受協查委託的稅務機關不能直接憑《虛開單》進行定案處理，所以不是行政確認行為。受託協查的稅務機關收到《虛開單》後按照《稅務稽查工作規程》有關規定立案檢查後，根據檢查的實際情況，再決定是否對納稅人做出稅務行政處理和處罰。所以《虛開單》屬於內部行政行為，不屬於行政訴訟的受案範圍。根據《國家稅務總局關於走逃（失聯）企業涉嫌虛開增值稅專用發票檢查問題的通知》（稅總發〔2016〕172號）第四條之規定:「四、其他事項:對稅務檢查開始後走逃（失聯）的企業，參照本通知相關規定開展檢查和處理。」走逃（失聯）企業所在地稅務機關作出認定後，向受票企業所在地稅務機關出具虛開認定文書，並附相關證據，說明企業基本情況和已走逃（失聯）狀況。如有異議的，由開票地、受票地稅務機關共同再確認定性。《虛開單》是向深圳國家稅務局稽查局出具的協查文書，不是答辯人對嘉晟公司虛開認定文件，深圳國家稅務局稽查局接到該《虛開單》後，還需要對相關情況進行調查核實，確定是否立案查處，原告的最終是否虛開的認定在於受託的深圳國家稅務局稽查局，而不是僅憑答辯人的《虛開單》。

故被告認為對走逃（失聯）企業經檢查出具的《虛開單》不是案件最終定性的確認文書，而是稅務機關內部協查案件的流程性文書，也不具有行政外化的特徵。若原告認為自己沒有相關發票違規行為，應當在深圳稅務機關調查時，向深圳稅務機關申辯和舉證，並由深圳稅務機關最終認定。至今深圳稅務機關也未向原告下達最終的行政決定，也可說明該內部行政行為未外化。

3.原告訴稱「必將面臨」稅務處理（處罰）與事實不符。

嘉晟公司認為被訴《虛開單》外化後，必然將面臨補繳稅款、按內銷補繳增值稅的法律後果，故存在法律上的利害關係，原告對被告對此可以提出行政訴訟。既然原告自認是「將面臨」，也就是還未發生，不確定性的結果不能成其為起訴的理由。原告自認案件還在深圳稅務機關的調查中，還未最終確認，原告最終是否「面臨」處理，需要深圳稅務機關調查後才能確認和決定，其所說的「必然面臨」也不符合客觀事實，由此，也證實《虛開單》不是行政確認為，而僅是稅務機關內部協查文書。

原告認為「與金佛果公司之間有真實的委託出口交易，不存在虛開發票的情形，虛開的認定明顯與客觀事實不符，且證據嚴重不足」。根據《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條之規定：開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，並加蓋發票專用章。任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。由此可見，即使企業之間發生了真實的貨物交易，同樣面臨接受虛開發票的情形。若原告認為自己不屬於接受虛開的增值稅專用發票，應當向自己的所在深圳稅務主管機關舉證主張，並經稅務主管機關經檢查後，進行認定或確定，所以原告不能憑其自認為與金佛果公司間有真實的委託出口交易就否定被告的《虛開單》。綜上所述，原告就尚未實際發生的行政行為結果進行起訴，理由不成立，法院應予以駁回。

【法院裁判】

焦點一：原告的起訴是否超過起訴期限？

本案被訴《虛開單》於2017年8月10日作出，原告於2018年7月提起本案行政訴訟，因被訴《虛開單》未載明起訴權和起訴期限，即使按《最高人民法院關於適用的解釋》第六十四條之規定，原告的起訴亦未超過一年。

焦點二：本案被訴《虛開單》是否系內部行政行為？

該內部行政行為是否產生外部法律效力？被訴《虛開單》屬於異地稅務機關之間的協查文件，僅供稅務機關內部使用，系內部行政公文，並不直接送達行政相對人，對相對人的權利義務不產生直接影響，屬於內部行政行為；內部行政行為原則上不具有可訴性，若特定情況下，該內部行政行為外化後，對行政相對人權利義務產生實際影響，才能形成法律上的利害關係，方可屬於行政訴訟的受案範圍。

本案中，下游深圳稅務稽查部門接到上游潼南國稅稽查局發出的《稅收違法案件協查函》、《虛開單》等材料後，於2018年10月18日決定對嘉晟公司2015年1月1日至2015年12月31日期間涉稅情況進行檢查，但至今尚未作出處理或處罰決定。

從上述流程看出，下游稅務稽查部門僅將《虛開單》作為一種案源管理協查性文件，對原告開展立案檢查，原告作為外貿綜合服務企業，其經營方式系自營還是代辦，是否系善意取得增值稅專用發票，是否系責任主體等，均尚需下游稅務稽查部門根據檢查情況作出相應處理。根據《國家稅務總局關於走逃（失聯）企業涉嫌虛開增值稅專用發票檢查問題的通知》（稅總發〔2016〕172號）第四條之規定:「四、其他事項:對稅務檢查開始後走逃（失聯）的企業，參照本通知相關規定開展檢查和處理。走逃（失聯）企業所在地稅務機關作出認定後，向受票企業所在地稅務機關出具虛開認定文書，並附相關證據，說明企業基本情況和已走逃（失聯）狀況。如有異議的，由開票地、受票地稅務機關共同再確認定性。」因本案案外人金佛果公司經認定為走逃企業，從潼南國稅稽查局發出的協查要求的內容看，違法情況還需進一步查證；原告若有異議，尚可通過向本地的主管稅務稽查部門舉證、申辯來維護自己的合法權益。

焦點三：原告訴稱「將必然面臨補繳稅款、按內銷補繳增值稅的法律後果」，從而對其權益產生實際影響。

本院認為，根據國稅【2014】13號《關於外貿綜合服務企業出口貨物退（免）稅有關問題的公告》的規定，第一次明確了外貿綜合服務企業可作為退稅主體，且對外貿綜合服務企業善意取得虛開的增值稅抵扣憑證不作為責任主體按規定適用增值稅徵稅政策，但國家稅務總局發布國稅【2017】35號公告《關於調整完善外貿綜合服務企業辦理出口貨物退（免）稅有關事項的公告》，其中第十五條規定「代辦退稅的出口業務有按規定應予追回退稅款情形的，由生產企業主管稅務機關向生產企業進行追繳。綜服企業主管稅務機關應根據生產企業主管稅務機關的通知，按照所涉及的退稅額對該生產企業已核准通過的應退稅款予以暫扣。」同時廢止了13號公告。從以上政策的調整可以看出，退稅主體發生了變化，若辦理退稅業務的企業無違法情況，其責任主體仍系生產企業；本案中，若原告系善意取得，案外人金佛果公司仍系增值稅徵稅主體，即使按13號公告規定，原告作為退稅主體不適用增值稅退（免）政策，其尚可根據與金佛果公司之間簽訂的協議，通過其他途徑來尋求救濟。

綜上，本案被訴《虛開單》並未直接對外付諸實施，未對原告的權利義務產生實際影響，故《虛開單》並未外化為外部行政行為。根據《最高人民法院關於適用的解釋》第一條第二款第（五）項的規定，行政機關作出的不產生外部法律效力的行為，不屬於人民法院行政訴訟的受案範圍，依法應予駁回。依照《最高人民法院關於適用的解釋》第六十九條第一款第（一）項之規定,裁定如下：

駁回起訴。

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