【案例】A公司為增值稅一般納稅人，於2018年10月取得B公司捐贈的用於生產的機器設備一台。該台機器設備B公司已使用2年，含稅公允價值為232000元，B公司為A公司開具的增值稅專用發票上註明價款為200000元，增值稅稅額為32000元（增值稅專用發票經稅務機關認證相符）。另外，A公司為運輸該台機器設備支付含稅運費3300元，取得的增值稅專用發票上註明價款為3000元，增值稅稅額為300元（增值稅專用發票經稅務機關認證相符）。該台機器設備預計凈殘值為4000元。
現對A公司取得捐贈的固定資產如何進行會計與稅務處理進行分析。
會計處理分析
目前，企業執行的會計政策有《企業會計準則》《小企業會計準則》《企業會計制度》等政策。
《企業會計準則應用指南——會計科目和主要帳務處理》6301營業外收入規定，本科目核算企業發生的與其經營活動無直接關係的各項凈收入，主要包括處置非流動資產利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、罰沒利得、政府補助利得、確實無法支付而按規定程序經批准後轉作營業外收入的應付款項等。
上面的規定中沒有提及「捐贈利得」這一項，但是，上文最後的一個「等」字，說明列舉的各項利得並非採取的是完全列舉示，而是部分列舉示。
另外，捐贈利得屬於與企業經營活動無直接關係的凈收入，因此，執行《企業會計準則》的企業，取得的捐贈利得應當在「營業外收入」科目中核算。
《小企業會計準則》第六十八條規定，營業外收入，是指小企業非日常生產經營活動形成的、應當計入當期損益、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的凈流入。
小企業的營業外收入包括：非流動資產處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應付款項、已作壞帳損失處理後又收回的應收款項、違約金收益等。
從上面的規定可知，執行《小企業會計準則》的企業，取得的捐贈收益應當在「營業外收入」科目中核算。
《企業會計制度》第八十二條規定，資本公積包括資本（或股本）溢價、接受捐贈資產、撥款轉入、外幣資本折算差額等。因此，執行《企業會計制度》的企業，取得的捐贈資產應當在「資本公積」科目中核算。
因此，會計處理如下：
A公司執行《企業會計準則》或《小企業會計準則》
取得固定資產時：
借：固定資產 203000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 32300
貸：營業外收入 232000
銀行存款 3300
一次性計入當期成本費用，即一次性計提折舊時：
借：製造費用 199000
（ 203000－4000）
貸：累計折舊 199000
A公司執行《企業會計制度》取得固定資產時：
借：固定資產 203000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 32300
貸：資本公積 232000
銀行存款 3300
一次性計入當期成本費用，即一次性計提折舊時：
借：製造費用 199000
（ 203000－4000）
貸：累計折舊 199000
另外，如果A公司執行《企業會計制度》，取得捐贈的固定資產核算在「資本公積」科目中，那麼，按照印花稅政策規定，還應當繳納「營業帳簿」稅目的印花稅，即按資本公積金額的萬分之五貼花。
稅務處理分析
對於增值稅處理分析，據《財政部國家稅務總局關於全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）第一條規定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自製（包括改擴建、安裝）固定資產發生的進項稅額，可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記入「應交稅金——應交增值稅（進項稅額）」科目。
從上面的政策規定可知，企業取得捐贈的固定資產只要用於不屬於《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定的不得抵扣的項目外，其進項稅額均可以從銷項稅額中抵扣。A公司取得捐贈的機器設備用於生產活動，因此，其進項稅額可以抵扣。
對於企業所得稅處理的分析，可以從3個方面展開：
第一，捐贈收入是分次繳稅，還是一次性繳稅問題。
《國家稅務總局關於企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）第一條規定，企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。
從上面的政策規定可知，A公司取得的捐贈收入應一次性計入2018年收入，計算繳納企業所得稅。
第二，捐贈的固定資產計提的折舊可否在稅前扣除問題。
《中華人民共和國企業所得稅法》第十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，准予扣除。
下列固定資產不得計算折舊扣除：（一）房屋、建築物以外未投入使用的固定資產；（二）以經營租賃方式租入的固定資產；（三）以融資租賃方式租出的固定資產；（四）已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；（五）與經營活動無關的固定資產；（六）單獨估價作為固定資產入帳的土地；（七）其他不得計算折舊扣除的固定資產。
從上面的政策規定可知，捐贈的固定資產計提的折舊不在不得在稅前扣除範圍，因此，A公司取得捐贈的固定資產折舊可以在稅前扣除。
第三，捐贈的固定資產可否一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除問題。
《國家稅務總局關於設備器具扣除有關企業所得稅政策執行問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第46號文件）第一條規定，企業在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。
所稱設備、器具，是指除房屋、建築物以外的固定資產；所稱購進，包括以貨幣形式購進或自行建造，其中以貨幣形式購進的固定資產包括購進的使用過的固定資產；以貨幣形式購進的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬於使該資產達到預定用途發生的其他支出確定單位價值，自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出確定單位價值。
國家稅務總局於2018年8月30日發布了《關於〈國家稅務總局關於設備器具扣除有關企業所得稅政策執行問題的公告〉的解讀》，其中明確了「購進」的概念。「購進」固定資產包括外購、自行建造、融資租入、捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等多種方式。
從上面的政策及解讀可知，企業取得捐贈的固定資產也屬於「購進」的範疇，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。A公司取得捐贈的固定資產其價值沒有超過500萬元，因此，可以一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除。
再進一步分析：倘若A公司取得捐贈的固定資產其價值超過了500萬元，如何在稅前扣除折舊呢？
國家稅務總局公告2018年第46號文件第六條規定，單位價值超過500萬元的固定資產，仍按照企業所得稅法及其實施條例、《財政部國家稅務總局關於完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）、《財政部國家稅務總局關於進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕106號）、《國家稅務總局關於固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第64號）、《國家稅務總局關於進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第68號）等相關規定執行。
【假設1】A公司屬於財稅〔2014〕75號文件和國家稅務總局公告2014年第64號文件規定的生物藥品製造業，專用設備製造業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備製造業，計算機、通信和其他電子設備製造業，儀器儀表製造業，信息傳輸、軟體和信息技術服務業等「六大行業」企業，或者屬於財稅〔2015〕106號文件和國家稅務總局公告2015年第68號文件規定的輕工、紡織、機械、汽車等「四個領域重點行業」的企業。那麼，取得捐贈價值超過500萬元的固定資產，可縮短折舊年限或採取加速折舊的方法計提折舊。
採取縮短折舊年限方法的，其最低折舊年限不得低於實施條例規定的最低折舊年限減去已使用年限後剩餘年限的60%，最低折舊年限一經確定，一般不得變更；採取加速折舊方法的，可以採用雙倍餘額遞減法或者年數總和法。加速折舊方法一經確定，一般不得變更。
【假設2】A公司既不屬於財稅〔2014〕75號文件和國家稅務總局公告2014年第64號文件規定的「六大行業」企業，也不屬於財稅〔2015〕106號文件和國家稅務總局公告2015年第68號文件規定的「四個領域重點行業」的企業，那麼，取得捐贈價值超過500萬元的固定資產，其折舊應當按照企業所得稅法實施條例第六十條規定執行，即機器設備最低折舊年限為10年，但由於取得捐贈前該機器設備已使用2年，因此，最低應按8年折舊年限計提折舊。
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